III SA/Wa 741/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "Kolegium"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "Kpa"), utrzymało w mocy, skierowane do P. Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie), postanowienie Wójta Gminy W. z [...] października 2006 r. uznające zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2005, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy W. (nr: [...]), Skarżąca zgłosiła zarzuty przeciw temu postępowaniu. Zarzuty te dotyczyły: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.; dalej "upea") z uwagi na prowadzenie egzekucji łącznej (sądowej i administracyjnej) przez komornika sądowego; 2) błędu co do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 upea) w związku z tym , że Skarżąca należy do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.; dalej "ustawa o urzędach i izbach skarbowych"), a wobec tego organem właściwym do prowadzenia wobec niej egzekucji należności pieniężnych Naczelnik M. Urzędu Skarbowego; 3) niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea w postaci nieprawidłowego oznaczenia wierzyciela (art. 33 pkt 10 upea), ponieważ jest nim Wójt Gminy W. a nie Urząd tej Gminy. Postanowieniem z [...] października 2006 r. Wójt Gminy W. zajmując stanowisko jako wierzyciel, uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione. W zażaleniu skierowanym do Kolegium Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z [...] października 2006 r. oraz o orzeczenie, że postępowanie egzekucyjne było pozbawione podstaw prawnych. Kolegium, uznając zarzuty zażalenia za nieuzasadnione, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazało, że wypowiedź wierzyciela nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnosząc do zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ zgodził się ze stanowiskiem wierzyciela, wyrażonym w piśmie z dnia 9 listopada 2006 r., na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.; dalej "ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji"), że na nabywcę przedsiębiorstwa przechodzą zarówno aktywa, jak i pasywa stanowiące składniki przedsiębiorstwa, jednakże z zastrzeżeniem wynikającym z art. 47 ust. 2 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, a odpowiedzialność kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Kolegium, nie jest zasadny również zarzut nieprawidłowego uznania przez Wójta Gminy W. aktu notarialnego za dokument urzędowy, ponieważ konieczność takiego traktowania aktów notarialnych wynika jednoznacznie z przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz orzecznictwa ( postanowienie SN z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1083/00. Zdaniem Kolegium chybiony jest też zarzut błędu co do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tym względzie Kolegium stwierdziło, że wprawdzie uzasadnienie tego zagadnienia w postanowieniu z [...] października 2006 r. jest lakoniczne, tym niemniej jest to niewystarczające do uchylenia ww. postanowienia. Wójt Gminy W. poprawnie bowiem dowodzi, w piśmie z 9 listopada 2006 r., iż urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 19.11.2003 r.") są uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych , do poboru których są właściwe. W rozpatrywanej sprawie, gdy organem I instancji właściwym do poboru podatku od nieruchomości jest Wójt Gminy W., organem uprawnionym do prowadzenia egzekucji jest właściwy terytorialnie naczelnik urzędu skarbowego - w tym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K., gdyż spółka ma siedzibę w obszarze jego właściwości terytorialnej. Niezależnie od powyższego Kolegium nie podzieliło poglądu Skarżącej dotyczących niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea w postaci nieprawidłowego oznaczenia wierzyciela. Na tytułach wykonawczych wyraźnie oznaczono jako wierzyciela Wójta Gminy W. Z faktu, że Skarżąca nie podnosi tego zarzutu w zażaleniu, Kolegium wywiodło, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przekonała się ona o jego bezpodstawności. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie Skarżąca zarzuciła postanowieniu Kolegium: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez przyjęcie odpowiedzialności na zasadzie art. 40 ust. 1, a nie uwzględnienie art. 47 ust.2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji; - poprzez nie uwzględnienie art. 93e Op; - poprzez uchybienie w stosowaniu przepisu art. 28a upea; - poprzez nieprawidłową interpretację zapisów rozporządzenie z 19.11.2003 r. 2) naruszenie prawa procesowego: - art. 7 Kpa wobec niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że 30 grudnia 2005 r. zawarła umowę, na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, w wyniku której doszło do nabycia przez nią "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od podmiotu będącego przedsiębiorstwem państwowym działającym pod nazwą P. w prywatyzacji. Cena sprzedaży nabywanego przedsiębiorstwa wyniosła 4.500.000,00 zł, jednakże wartość nabywanego przedsiębiorstwa w kontekście odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji ustalono na podstawie ww. przepisu oraz § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Dz.U. Nr 207, poz. 2109). W prywatnej opinii biegły rzeczoznawcy majątkowy ustalił wartość nabytego przedsiębiorstwa na kwotę 1.130.700 zł. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że w chwili nabycia ww. przedsiębiorstwa, posiadało ono zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne w kwocie łącznej 7.475. 658,96 zł, co uzasadnia ustalenie zakresu jej odpowiedzialności względem każdego z pozwanych zgodnie z art. 47 ust 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Skarżąca poinformowała także, że 11 sierpnia 2006 r. wniosła do Sądu Okręgowego w K. pozew o ustalenie, że jej odpowiedzialność, za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa ograniczona jest to wartości tego przedsiębiorstwa ustalonej w opinii rzeczoznawcy na kwotę 1.130.700 zł oraz wedle cen z daty zaspokajania wierzycieli, oraz że zobowiązana jest do zaspokajania wierzycieli nabytego w toku prywatyzacji przedsiębiorstwa wedle pierwszeństwa zaspokojenia określonego we właściwych przepisach aż do wyczerpania wskazanej wyżej sumy stanowiącą górną granicę jej odpowiedzialności przy czym za miarodajną przyjmuje się wartość przedsiębiorstwa wedle cen istniejących w dacie zaspokajania poszczególnych wierzycieli. W tym względzie, strona skarżąca oświadczyła, że ww. sprawa jest w toku a kolejne posiedzenie sądu odbędzie się 5 marca br. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia Skarżąca stwierdziła, że Kolegium nieprawidłowo przyjęło jako podstawę odpowiedzialności skarżącego art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, a pominęło art. 47 ust. 2 tej ustawy oraz art. 93e Op. Takie rozumowanie – w ocenie Skarżącej – jest niezgodne z uregulowaniami zawartymi w art. 554 kodeksu cywilnego, ponieważ w przepisie tym jest mowa o "zobowiązaniach" sensu largo, a więc o wszystkich zobowiązaniach. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła Kolegium pominięcie art. 93e Op, który stanowi, że przepisy art. 93-93d tej ustawy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. W ocenie Skarżącej, w tym przypadku lex specialis stanowi art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko w kwestii ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa prezentowane jest w literaturze prawno-podatkowej, Komentarzu do Ordynacji podatkowej (Wolters Kluwer Polska Dom Wydawniczy ABC, s. 409-413), załączonej do akt sprawy opinii prawnej. Wskazując na powyższe regulacje prawne i prezentowane powyżej poglądy Skarżąca stwierdziła, że zostały one pominięte przez Kolegium przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów natury procesowej, Skarżąca stwierdziła, że Wójt Gminy W. nie przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie, nie uwzględnił jej słusznego interesu, czym naruszył art. 7 Kpa. Co do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 28a upea Skarżąca wskazała raz jeszcze, że w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Ten wymóg nie został zaś dochowany. Uzasadniając zarzut co do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy urząd skarbowy Skarżąca stwierdziła, że postępowanie to powinno toczyć się przed Naczelnikiem M. Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 14 marca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca, że jej argumentację co do właściwości organu egzekucyjnego potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 603/07. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie jedną z zasadniczych kwestii spornych jest określenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Analizując ten aspekt sprawy wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek wierzyciela Wójta Gminy W., na podstawie wystawionych przez niego tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2005. Powyższe tytuły wykonawcze wraz z wnioskami o wszczęcie egzekucji wierzyciel przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Wobec wszczęcia egzekucji przez ww. organ egzekucyjny Skarżąca w ustawowym siedmiodniowym terminie wniosła zarzuty, w tym prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo, niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 upea, niedopuszczalności egzekucji. W myśl przepisów upea zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jest to dla zobowiązanego podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 pkt 1-10 upea. Zgodnie z art. 34 § 1upea zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jedną z podstaw prawnych zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być – stosownie do treści art. 33 pkt 9 powołanej ustawy – prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny to organ uprawniony do stosowania w całości lub części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7 upea). Zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny może dotyczyć zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Właściwość rzeczowa (kompetencje) naczelników urzędów skarbowych uregulowana jest w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 6 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy: ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych; wykonywanie kontroli podatkowej; podział i przekazywanie, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, dochodów budżetowych między budżetem państwa i budżetami gmin; wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych; współpraca z Szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań ustawowych oraz wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 19 § 1 upea naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Podkreślić należy, że w świetle przepisów upea każdy naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Zasady ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych reguluje art. 22 upea, przy czym odrębne są zasady ustalania właściwości miejscowej w zakresie egzekucji obowiązków niepieniężnych i należności pieniężnych. Niniejsze postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności pieniężnych, z tego też względu zasadnym jest odwołanie do § 2 powoływanego przepisu. Zgodnie z nim właściwość organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego, jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Ponadto w celu ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, niezbędne jest ustalenie, w zasięgu którego urzędu skarbowego (terytorium działania) leży siedziba zobowiązanego. Określenie tejże właściwości organów egzekucyjnych (naczelników urzędów skarbowych) wymaga bowiem uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania tych organów oraz wyznaczenia ich siedzib. Stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie z art. 5 ust. 9a powoływanej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Z powyższych regulacji wynika zatem, że terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych, o których mowa w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie tego zasięgu następuje w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 9c powołanej ustawy i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Na podstawie powoływanego przepisu art. 5 ust. 9c terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027; dalej "rozporządzenie wykonawcze"). Zawarty w powołanym rozporządzeniu terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dotyczy wszystkich – określonych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – zadań (kompetencji) należących do naczelników urzędów skarbowych. A więc zarówno tych, które należą do nich jako organów podatkowych, jak również tych związanych z wykonywaniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. W świetle przepisów tego rozporządzenia wyróżnia się trzy rodzaje urzędów skarbowych (C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Pierwszą grupę stanowią urzędy skarbowe wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup. W drugiej grupie znajdują się tzw. "specjalne" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników. Urzędy te zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego. W trzeciej grupie znajdują się tzw. "małe" urzędy skarbowe (wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia wykonawczego), których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Tylko więc urzędy skarbowe zaliczanej do tej grupy zostały utworzone jedynie dla celów podatkowych, co wynika wyraźnie z treści § 3 powołanego rozporządzenia. Wskazać należy, że żaden przepis prawa nie stwierdza, iż do zakresu działania naczelników tzw. "specjalnych" urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego nie należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Tym samym naczelnicy tych urzędów skarbowych posiadają kompetencję do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Uprawnienie to ograniczone zostało do spraw, w których zobowiązanymi są podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zauważyć należy, że w świetle art. 5 ust. 9a w związku z ust. 9b i ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów określając terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych mógł ograniczyć kompetencje naczelników tzw. "specjalnych" urzędów skarbowych do wykonywania niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy, wskazując które zadania należą bądź nie należą do ich kompetencji. Minister Finansów nie skorzystał jednak z tej możliwości. Jak wynika z treści powołanego rozporządzenia oraz jego załączników siedziba Skarżącej mieszcząca się w B., gmina Z., leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia – [...] Urzędu Skarbowego K. oraz wymienionego w załączniku nr 2 do rozporządzenia, tzw. "specjalnego" urzędu skarbowego – M. Urzędu Skarbowego. W związku z tym, iż siedziba Skarżącej leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych, celem ustalenia właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego do wykonania egzekucji administracyjnej, należy ustalić czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeżeli bowiem zobowiązany jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to wyłączona jest właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Naczelnicy urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia są bowiem właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z zastrzeżeniem tych, w których właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych wymienionych w załącznikach nr 2 i nr 3 do rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie między stronami nie ma sporu o to, że Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro zatem Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyłączona jest tym samym właściwość miejscowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. Właściwym miejscowo do prowadzenia przedmiotowej egzekucji jest zatem Naczelnik M. Urzędu Skarbowego, wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, iż Naczelnik M. Urzędu Skarbowego będący dla Skarżącej zarówno organem podatkowym jak i egzekucyjnym, posiada z urzędu informacje niezbędne do szybkiego i efektywnego prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Twierdzenie natomiast organów, iż naczelnicy "specjalnych" urzędów skarbowych (określonych przez nie jako "duże urzędy skarbowe") są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko dla tych należności, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji nie zostało uzasadnione, a w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym sprawy. W świetle powyższego zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny był zasadny. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 22 § 2 upea w związku z art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1 i § 2 rozporządzenia wykonawczego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do stanowiska zajętego przez organy obu instancji w kwestii pozostałych zarzutów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 ppsa.