I SA/Po 755/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska asesor sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ St. Małek /-/ S. Zapalska W dniu 16 kwietnia 2007r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisu art. 7 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121 poz.844 ze zmianami), regulującego kwestię zwolnienia z podatku od nieruchomości prowadzących zakład pracy chronionej. W szczególności zapytanie dotyczyło kwestii, czy fakt wynajmowania części powierzchni budynku powoduje, że prowadzący zakład pracy chronionej nie może korzystać ze zwolnienia określonego w ww. przepisie. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007r. Prezydent Miasta P. stanął na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania - w myśl art. 2 ust.1 ww. ustawy są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na gruncie ww. przepisu błędnym byłoby w ocenie Prezydenta przyjęcie, że jedynie o budynku można by mówić jak o przedmiocie opodatkowania, bowiem to jednocześnie wykluczałoby możliwość opodatkowania części budynku. Bezsprzecznym zdaniem organu zatem jest, że także części budynku stanowią przedmiot opodatkowania. Wynajmowanie natomiast przedmiotu opodatkowania sprawia, że znajduje się on w posiadaniu zależnym, zatem - w przedmiotowej sprawie - nie podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe w przedstawionej sytuacji firma [...] sp. z o.o, mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zgodnie z art.7 ust.2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedynie za ta część nieruchomości, która jest wykorzystywana na działalność zakładu pracy chronionej. Oznacza to, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od tej części nieruchomości, która znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. W odwołaniu spółka wskazała, że jest zakładem pracy chronionej oraz właścicielem obiektów, które objęte są decyzją o nadaniu Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Wskazano, że w obiektach tych część powierzchni wynajmowana jest firmom handlowym. Spółka w obydwu obiektach zatrudnia swoich etatowych pracowników wykonujących prace związane z administrowaniem i utrzymaniem ich. Z uwagi na to, że są to pracownicy niepełnosprawni obiekty wyposażono w pomieszczenia socjalne i urządzenia dla obsługi osób niepełnosprawnych, z których korzystają wszyscy pracownicy. Natomiast wynajmowanie powierzchni jest zgłoszoną formą prowadzenia działalności przez spółkę. Spółka wyraziła stanowisko, że wynajmowanie części powierzchni znajdujących się w budynku podmiotom, które nie są zakładami pracy chronionej ani zakładami aktywności zawodowej nie powoduje utraty przez nią prawa do przedmiotowego zwolnienia. Spółka wyraziła pogląd, iż zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie ma zastosowania, jeżeli budynki będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Natomiast budynek spółki jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest w posiadaniu zależnym, albowiem w przypadku wynajmowania powierzchni handlowych, budynek jako przedmiot opodatkowania nie został oddany w posiadanie zależne. Organ II –ej instancji doszedł do wniosku, iż zażalenie spółki nie jest uzasadnione. Podtrzymując wywody organu I –szej instancji Kolegium stwierdziło, iż spółka błędnie uznała, iż w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie budynek jako całość. W ocenie organu odwoławczego interpretacja zaproponowana przez spółkę ewidentnie sprzyjałaby obchodzeniu prawa podatkowego. Nadto byłaby także niedozwoloną na gruncie prawa podatkowego interpretacją rozszerzającą. Organ II instancji podkreślił, iż zwolnienie nie obejmuje części budynku oddanych w posiadanie zależne wiążące się z wyłączeniem spółki od korzystania z tych części budynku. Natomiast nadal ze zwolnienia można korzystać przy częściach budynku, z których korzysta się wspólnie. Odmówiono racji twierdzeniom spółki, że nie nastąpiło oddanie przedmiotu w posiadanie zależne. Kolegium wskazało, iż nie budzące wątpliwości w nauce prawa jest to, że część budynku (część składowa rzeczy), może być przedmiotem praw zobowiązaniowych takich jak najem czy dzierżawa. W związku z tym także na gruncie podatkowym (przy uwzględnieniu definicji przedmiotu opodatkowania) możliwe jest oddanie części budynku w posiadanie zależne. Zdaniem Kolegium z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co pozbawia prawa do zwolnienia z podatku w formie przedstawionej przez spółkę. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, spółka [...] wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymując swe poprzednie stanowisko wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r. zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Spółka wyraziła pogląd, że wynajmowanie części powierzchni znajdujących się w budynku podmiotom, które nie są zakładami pracy chronionej ani zakładami aktywności zawodowej, nie powoduje utraty przez nią prawa do przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie ma zastosowania, jeżeli budynki będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - przy spełnieniu pozostałych przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zdaniem Spółki - w przedstawionym stanie faktycznym - budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest w posiadaniu zależnym. Teza ta wynika z faktu, że w przypadku wynajmowania powierzchni handlowych, budynek jako przedmiot opodatkowania nie został oddany w posiadanie zależne. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W przypadku Spółki przedmiotem podlegającym opodatkowaniu jest budynek. Na gruncie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy, przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym określonych podmiotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia objętego tym przepisem. Nie będą więc korzystać z przedmiotowego zwolnienia te budynki, które są przedmiotem umowy najmu. W rozpatrywanym przypadku Spółka zawiera umowy na wynajęcie określonych powierzchni. Przedmiot zawieranych przez Spółkę umów najmu nie został określony jako budynek, nie jest nim więc przedmiot opodatkowania. Oznacza że nie został oddany w posiadanie zależne przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie został oddany w posiadanie zależne określonym podmiotom, oznacza to w ocenie spółki, iż nie została spełniona przesłanka wyłączająca zastosowanie zwolnienia. Skarżąca – odwołując się do pojęcia racjonalnego ustawodawcy - zwróciła uwagę także, że w treści art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. -w całości dotyczącym zwolnień od podatku od nieruchomości - ustawodawca posługuje się pojęciem części nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., zwolnione z opodatkowania są: nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży oraz nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego - na warunkach określonych w tych przepisach. Gdyby więc, ustawodawca chciał w określonych przypadkach zwolnić jedynie część przedmiotu opodatkowania, użyłby na pewno pojęcia "części" przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 121 poz.884 z 2006r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyszczególnione w tym przepisie nieruchomości lub obiekty budowlane, w tym budynki lub ich części. Jednocześnie ustawa wprowadza wyjątki od powszechności opodatkowania ustanawiając w art. 7 zwolnienia: przedmiotowe (ust. 1) oraz podmiotowe (ust.2). W punkcie 4 ustępu 2 tego przepisu określono, iż zwolnienie to dotyczy także prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Warunkiem wykluczającym zatem zastosowanie zwolnienia jest ustalenie, iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Stanowisko strony skarżącej opiera się w głównej mierze na koncepcji jednolitości przedmiotu opodatkowania – w niniejszej sprawie nieruchomości (budynku) – wynikające w ocenie skarżącej spółki z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy - wykluczającej możliwość "wydzielenia" z budynku jako przedmiotu opodatkowania powierzchni przekazanej w posiadanie zależne. Stanowisko to jednak nie jest słuszne. Z treści cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania mogą być części budynków. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ustawy ustanawiający zwolnienia podmiotowe pozwala na jednoznaczne określenie, iż zwolnienie to nie dotyczy tych części budynków, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach stanowisko skarżącej spółki, iż przedmiot opodatkowania o którym stanowi art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to wyłącznie budynek jako całość. Koncepcja ta sprzeczna jest z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 2 wyraźnie wskazującym na możliwość opodatkowania część budynku, jak i też z art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy odnoszącym się – czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca spółka – do podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości w określonych tam wypadkach, a więc nie może być interpretowana w oderwaniu od treści art. 2 ustanawiającego przedmioty podlegające opodatkowaniu, a więc także części budynków. Za nieskuteczne należy uznać w związku z tym także odwoływanie się przez skarżącą spółkę do zasad racjonalnego ustawodawcy i wskazywanie na sposób redakcji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem zwolnienia tam określone są zwolnieniami podmiotowymi i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, iż cały budynek stanowiący własność spółki przystosowany jest dla osób niepełnosprawnych. Zwolnienie podmiotowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wyklucza bowiem od zwolnienia podatkowego te części budynku które zostały przekazane w posiadanie zależne. W stanie faktycznym przedstawionym dla potrzeb niniejszej interpretacji podatkowej należy zatem stwierdzić, iż nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność przystosowania całego budynku dla potrzeb osób niepełnosprawnych czy też jego posiadanie przez podmiot określony w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Znaczenie ma natomiast fakt jego rzeczywistego wykorzystywania przez ten podmiot jak też ustalenie w jakiej części budynek taki przekazany został w posiadanie zależne podmiotom innym niż będące prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. W rezultacie uznania za słuszne stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu. Sz.Widłak S.Małek S.Zapalska