I SA/Go 230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] określającą T S.A., zwanej dalej skarżącą, T lub Spółką, kwotę należności celnych przywozowych oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Stan sprawy był następujący. W dniu [...] marca 2005r. reprezentująca skarżącą Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar importowany z Dubaju, to jest tkaniny poliestrowe (zgłoszenie [...]). Do zgłoszenia załączono między innymi fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. na ogólną wartość 5866,02 USD. W okresie od maja do lipca 2006r. w siedzibie skarżącej została przeprowadzona kontrola postimportowa, którą objęto zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu, dokonane w 2005r. Kontrola dokumentacji bankowej wykazała, że płatności za towar sprowadzany w 2005 r. były realizowane na podstawie przelewów bankowych dokonywanych na konta bankowe różnych firm, które zostały wskazane przez firmę [...] ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W trakcie kontroli ujawniono faktury proforma o nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r., nr [...] z dnia [...] lutego 2005r., nr [...] z dnia [...] marca 2005r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. Wszystkie faktury wystawione zostały przez firmę [...] ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W odpowiedzi na pismo dotyczące tych faktur pracownik skarżącej (D.S.) dokonał przyporządkowania do poszczególnych faktur proforma odpowiadających im faktur importowych. W przypadku towaru objętego zgłoszeniem [...] organy ustaliły, że płatność za fakturę dołączoną do powyższego zgłoszenia została dokonana przelewem z dnia [...] marca 2005r. na kwotę 36.396,21 USD, którym skarżąca Spółka uregulowała swoje zobowiązania wynikające m.in. z faktury [...]. Ponadto w trakcie kontroli został ujawniony przelew z dnia [...] października 2005r. na kwotę 130.000,00 USD, zgodnie z którym także regulowano zobowiązanie dotyczące faktury nr [...]. Na tej podstawie organy ustaliły, że na poczet zobowiązania określonego fakturą nr [...] dokonano płatności w łącznej kwocie 11732.04USD. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole pokontrolnym z dnia [...] lipca 2006r., podpisanym przez prezesa zarządu skarżącej E.R.. Skarżąca Spółka nie wniosła do protokołu zastrzeżeń, nie złożyła również dodatkowych wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. organ l instancji wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz kwoty należności celnych i podatkowych. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce T kwotę należności celnych przywozowych oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niedobór cła wynosił 1.434zł, a podatku od towarów i usług 4.260zł. Organ l instancji wskazując na uregulowania zawarte w art.78 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. WE nr L 253, ze zm. - zwany dalej WKC) wskazał, że po zwolnieniu towarów, organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organ celny może przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli "a posteriori" wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organ celny podejmuje, zgodnie z wydanymi w danym przypadku przepisami, niezbędne czynności w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponuje. Organ l instancji wskazał nadto, że zgodnie z art.29 ust.1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art.32 i art.33 WKC. Stosownie natomiast do art.32 ust.1 pkt e WKC, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art.29 WKC, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnot. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że w wyniku dokonanej w 2006r. kontroli celnej ujawniono m. in., iż w przedmiotowej sprawie płatności za towar dokonano na łączną kwotę 11.732,04 USD. Z uzasadnienia decyzji l instancji wynika też, że oddalając wnioski dowodowe Spółki, zawarte w piśmie jej pełnomocnika z [...] listopada 2006r. organ wziął pod uwagę, iż w sprawie został sporządzony bilans wszystkich dokonywanych przelewów w powiązaniu z fakturami zakupów, więc nie zachodziła potrzeba przesłuchania biegłego rewidenta. Bankowe polecenia zapłaty z przyporządkowanymi im fakturami nie pozostawiały wątpliwości co do wysokości kwot płaconych za towary. Zwrócenie się do banku również nie było konieczne, bowiem organ posiadał wszystkie bankowe dokumenty dokonywania przelewów. Zdaniem organu , nie było także potrzeby ponownego wyznaczenia stronie terminu do złożenia wyjaśnień. Spółka odwołała się od decyzji organu l instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.29 WKC przez błędne ustalenie, iż zapłaciła zagranicznemu kontrahentowi kwotę wyższą, niż to wynika z kwoty faktury przyjętej do odprawy celnej, podczas gdy po uwzględnieniu całości rozliczeń między firmami wniosek taki jest błędny. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ celny nieprawidłowo uznał, iż protokół kontroli może stanowić wyłączną podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie, co stanowi naruszenie art.121, art.122, art.123 i art.187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła, że ustalenia faktyczne kontroli celnej są nieprawidłowe i zostały oparte na złożonym w toku kontroli oświadczeniu pracownika Spółki, który przyporządkował poszczególne przelewy do konkretnych faktur, w wyniku czego uzasadnionym stało się podejrzenie, iż niektóre faktury za importowane towary były płacone kilkakrotnie. Skarżąca potwierdziła, że nie zachowała wymaganego terminu do złożenia zastrzeżeń do ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli, ale okoliczność ta nie może być traktowana jako pełna akceptacja ustaleń kontroli. Podniosła także, że łączna suma dokonanych płatności za importowane w 2005r. od spółki [...] towary nie przewyższała kwot faktur handlowych na te towary. Suma wszystkich faktur za importowane w 2005r. towary wynosiła 1.471.270,59 USD. Suma zaś wszystkich płatności w 2005r. dokonanych przez skarżącą za importowane od [...] towary wynosiła 2.531.695,94 USD. Nadwyżka wszystkich płatności za towary w 2005r. wynosiła zatem 1.060.425,35 USD. Z uwagi jednak na zadłużenie skarżącej z tytułu rozliczeń w 2004r. w wysokości 1.108.424,31 USD, na koniec 2005r. rozliczenie było ujemne i wynosiło -47.998,96 USD. Nieprawdziwe jest, zdaniem skarżącej, twierdzenie, że nadwyżka płatności w 2005r. oznaczała zwiększenie ceny faktycznie zapłaconej za towary importowane. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji organu l instancji oraz ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanej sprawie bardzo ważnym materiałem dowodowym były dokumenty ujawnione w toku kontroli oraz wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe skarżącej. W dokumentacji finansowej Spółki nie stwierdzono żadnej korespondencji z kontrahentem zagranicznym dotyczącej nadpłaty za importowane w 2005r. towary lub określającej sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń. Tym samym brak jest potwierdzenia stanowiska skarżącej, że nastąpiła pomyłka. Organ II instancji wskazał również, że z faktu pomyłki własnego pracownika skarżąca Spółka wyprowadza określone skutki, ale okoliczności tych nie udowadnia. Podkreślił również, że oświadczenie spółki [...] zostało sporządzone w dniu [...] czerwca 2007r., po dokonaniu kontroli, ponad dwa lata po zrealizowaniu płatności, co czyni je mało wiarygodnym. Pogląd ten organ odwoławczy wzmocnił stwierdzeniem, że owe pomyłki dotyczyły zapłaty za towary importowane, ujęte w 100 zgłoszeniach celnych. O dokonanych przez skarżącą płatnościach świadczą wprost przelewy bankowe potwierdzone wyciągami bankowymi. Strona nie zakwestionowała wiarygodności tych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały podjęte wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zapewniono przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Według Dyrektora Izby Celnej organ l instancji nie naruszył również art.191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Spółka T w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła zarzuty oraz argumentację taką samą, jak w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń wymienionych w art.145 §1 pktl (lit. a, b, c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr153, póz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), to jest naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (art.145 §1 pkt2 i 3 P.p.s.a). Nie podzielił zatem zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłoby to do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dotyczą one ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zaś ustalenie stanu faktycznego jest przesłanką niezbędną do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Istota sporu dotyczy ustalenia organów celnych, że skarżąca zapłaciła zagranicznemu kontrahentowi kwotę wyższą od kwoty uwidocznionej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej przyjęcie takiego stanu rzeczy jest nieuprawnione i nie uwzględnia całości okoliczności i sposobu rozliczeń między kontrahentami. Na poparcie swojej tezy T wskazała między innymi, na załączone do odwołania oświadczenie zagranicznego kontrahenta oraz na dwa polecenia zapłaty w obrocie dewizowym. Zarzuty o nieprawidłowych ustaleniach organów celnych w powyższym zakresie uznać należy za chybione w świetle analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy, tak jak organ l instancji, wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw jego rozstrzygnięcia. Podał również, jakie okoliczności i z jakich przyczyn uznał za udowodnione oraz jakim dowodom odmówił wiarygodności, uzasadniając również w tym względzie swoje stanowisko. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w toku kontroli ujawniono m. in. faktury proforma o nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r, nr [...] z dnia [...] lutego 2005r., nr [...] z dnia [...] marca 2005r, nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. Wszystkie faktury wystawione zostały przez firmę [...] ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Ustalenia poczynione przez organy wynikają też wprost ze wskazanych w decyzji dokumentów bankowych i zostały poparte wyjaśnieniami pracownika skarżącej Spółki . W postępowaniu nie zostały ustalone fakty temu przeczące; tym bardziej, że nie było dowodów przeciwnych. Podkreślić należy, na co wskazywał organ II instancji, że załączone do odwołania dwa polecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia [...] oraz z dnia [...] stycznia 2005r., na podstawie których dokonano wypłat odpowiednio 156.530,28 USD oraz 76.081,79 USD zawierają w polu dotyczącym szczegółów płatności numery faktur, których numery porządkowe sugerują, że zostały wystawione w 2004r., jednak polecenia dotyczą dwóch różnych kontrahentów zagranicznych ([...] z Chin oraz [...] z Korei). W świetle powyższego trafne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro w przypadku rozliczeń z dwoma innymi kontrahentami w płatnościach dokonywanych w 2005r. wskazano na konkretne faktury z 2004r., to takie działanie przeczy twierdzeniom skarżącej o utrwalonej praktyce handlowej "bilansowania" całej kwoty należności. W kontekście twierdzeń o braku znaczenia faktu, iż tytuły przelewów wskazywały na faktury zapłacone już innym przelewem, uprawniony jest również pogląd podniesiony przez organ celny, iż stosownie do art.22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr76, póz.694 ze zm.) dowody księgowe powinny być m. in. rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. Prawidłowo okoliczność tę oceniły organy celne w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Trudno bowiem uznać, że tego typu przypadki wynikały z pomyłek, skoro zjawisko dotyczyło zapłaty za towary ujęte w 100 zgłoszeniach celnych. Podkreślenia wymaga również fakt, iż suma wszystkich faktur za towary importowane przez skarżącą od spółki [...] w 2005r. wyniosła 1.471.270,59 USD. Suma zaś wszystkich płatności w 2005r. dokonanych przez skarżącą za importowane towary wyniosła 2.531.695,94 USD. Nadwyżka wszystkich płatności za towary w 2005r. to zatem kwota 1.060.425,35 USD. Trudno uznać w świetle przedstawionych okoliczności oraz w oparciu o doświadczenie życiowe, że skala omyłek popełnionych przez pracowników skarżącej odpowiadających za rozliczenia finansowe, mogła być aż tak znaczna. Konstatacji tej nie zmienia również wskazany przez skarżącą bilansowy sposób rozliczeń między stronami oraz załączone od odwołania oświadczenie spółki [...]. Zaznaczyć bowiem należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli nie wynika, aby taki sposób rozliczeń znalazł odzwierciedlenie w jakimkolwiek dokumencie. Natomiast załączone do odwołania oświadczenie firmy [...] zostało sporządzone dnia [...] czerwca 2007r., dwa lata po dokonaniu płatności. Sąd stwierdza także, że było uprawnione oddalenie przez organ l instancji wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] listopada 2006r. Wnioski te bowiem zostały, albo już zrealizowane (zgromadzenie dokumentów i sporządzenie bilansu przelewów), albo dotyczyły okoliczności już wystarczająco wyjaśnionej ( wniosek o przesłuchanie biegłego rewidenta). Nie jest też tak , by protokół kontroli był dowodem, któremu organ przypisał szczególne znaczenie wśród innych dowodów. Materiał dowodowy został bowiem oceniony wszechstronnie i kompleksowo, co wynika także z uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Właśnie całościowy obraz płatności dokonywanych przez skarżącą pozwolił na sformułowanie jednoznacznych wniosków. Twierdzenia i zarzuty Spółki są przy tym bardzo ogólnikowe i nie zawierają wskazania konkretnych okoliczności faktycznych , które stanowiłyby zaprzeczenie ustaleń organów. Należy zatem uznać, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Dokonały tej oceny z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), kierując się także zasadami doświadczenia życiowego. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonujące, odpowiadające kryterium prawdy obiektywnej, przyjętemu w art.122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził ponadto, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w szczególności w zakresie wskazanym przez skarżącą, to jest co do naruszenia art.29 WKC - zwłaszcza, że zarzut ten sformułowany został w kontekście ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, których , jak wyżej wskazano, dokonano w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że skarżąca miała w jakikolwiek sposób ograniczone prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Jej uprawnienia zostały materialnie zrealizowane, Spółka z nich korzystała , reprezentowana zresztą przez profesjonalnego pełnomocnika. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.