I SA/Po 887/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki I SA/Po 887/08 U Z A S A D N I E N I E W dniu 10 kwietnia 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. [...] podjęło uchwałę nr 1 zaprotokołowaną aktem notarialnym nr rep. [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 120.000,- zł do kwoty 15.161.000,- zł przez utworzenie nowych udziałów w liczbie 30.082 po 500,- zł każdy o łącznej wartości podwyższenia w wysokości 15.041.000,- zł. Wszystkie nowopowstałe udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników, a zostaną one pokryte wkładem niepieniężnym w postaci praw z rejestracji znaków towarowych szczegółowo opisanych w załączniku nr 1 do aktu notarialnego oraz know-how stanowiących technologie wytwarzania określonych wyrobów. Pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu powyższego aktu notarialnego od spółki [...] w kwocie [...] został ustalony przez płatnika wg stawki 0,5% na podstawie art.7 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust.9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.) – dalej określanej ustawą o p.c.c., co w §3 aktu notarialnego odnotowano. W dniu 28.09.2007r. spółka sporządziła i dnia 8.10.2007r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] oraz jej zwrot na rachunek bankowy spółki. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pełnomocnik spółki, powołując się na przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w zakresie jednokrotnego opodatkowania kapitału w krajach członkowskich podniósł, iż wpłacony podatek stanowi świadczenie nienależne (k.1-2 akt podatkowych). Wskazując na treść Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; Dz.Urz. UE L z dnia 28 października 1969r.; dalej również 69/335),mianowicie art.7 ust.1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu ustalonym Dyrektywą z 10 czerwca 1985r. (85/303) stanowiący: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą", pełnomocnik spółki wywiódł, iż 1.07.1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19.12.1975r. o opłacie skarbowej, która – jak również żaden inny akt prawny – nie przewidywała opodatkowania zawarcia umowy spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wynika stąd, że przepisy art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k" oraz art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o p.c.c., są niezgodne z art.7 ust.1 Dyrektywy Rady o podatku kapitałowym, co wyklucza ich stosowanie. Pełnomocnik spółki powołał się przy tym na wyrok ETS z 13.02.2006r. sygn. C 197/94 wydany w podobnym stanie prawnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] (k.24-25 akt podatkowych) powołując się na przepisy art. 72 § 1 i art.207 Ordynacji podatkowej oraz art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k", art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust.3 pkt 2, art.7 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy I instancji nie podzielił argumentacji pełnomocnika spółki wyrażonej w złożonym wniosku i stwierdził, iż organy podatkowe obowiązane są stosować obowiązujące w Polsce przepisy ustaw w brzmieniu zaktualizowanym ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Zgodnie z powyższą ustawą o p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art.1 ust.3 pkt 2 tej ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 w/w ustawy. Ponadto Naczelnik stwierdził, iż do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie ma zastosowania powołany we wniosku wyrok ETS, który dotyczy sytuacji połączenia spółek, a więc innego stanu faktycznego. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka [...] wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art.120, art.121, art.122 oraz art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadto art.7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. nr 69/335/EWG. W uzasadnieniu odwołania przytoczono argumenty zawarte we wniosku, szczególny nacisk kładąc na treść art.7 ust.1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej zwolnienia z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) i wywodząc, iż krajowa ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnia celu tej Dyrektywy Rady. W przypadku, gdy państwo uchybi w wyznaczonym terminie obowiązkowi implementacji postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośredni skutek rozumie się możliwość powołania się przez podatnika na przepisy dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi o co w niniejszej sprawie wnosiła spółka. Ponadto strona zarzuciła, iż w decyzji Naczelnika brak jest analizy zgodności polskiej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z dnia 29.04.2008r. (k.40-45 akt podatkowych) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania i podzielono pogląd odwołującej o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Organ odwoławczy wskazał na treść art.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na jej podstawie wywiódł, że uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%, określonej w art.7 ust.1 pkt 9 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały. Podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art.6 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy). Organ podkreślił, iż powołana przez spółkę Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG), w brzmieniu nadanym Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r. (85/303/EWG) w art.7 w zw. z art.4 ust.1 lit. "c" odnoszącym się do stawek podatkowych zobligowała Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art.9 Dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, jednocześnie określając, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. 85/303/EWG i stanowi realizację celów, jakie ustanowiły wymienione dyrektywy. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Istotne jest zatem w świetle powyższego odniesienie do prawa krajowego obowiązującego na dzień 1.07.1984r. W tej dacie zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania w Polsce do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. A zatem mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieuzasadniony. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art.7 ust.1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z uwzględnieniem jej wykładni celowościowej, – przepisów proceduralnych art.120, art.121 oraz art.122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – niewłaściwą interpretację art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, W ocenie skarżącej nie uwzględniono, że termin 1 lipca 1984r. przypada na czas obowiązywania w Polsce systemu nakazowo-rozdzielczego, w którym stawki 5% i 10% opłaty miały dla osób prywatnych charakter sankcji, przy zwolnieniu od opłat przedsiębiorstw państwowych. W sprawie C.366/05 Optimus – Telecomunicacoes Fazenda Publica ETS orzekł, że w przypadku Portugalii datą wewnętrzną sytuacji prawnej dla celów Dyrektywy nie jest dzień 1.07.1984r., lecz dzień 1.01.1986r., tj. data przystąpienia Portugalii do EWG. W odniesieniu do Polski należy zatem wziąć stan prawny bezpośrednio poprzedzający przystąpienie do Unii. Dlatego, zdaniem skarżącej, naruszono art.120 a także art.122 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż uznano za właściwe oparcie się na systemie prawnym obowiązującym w czasach gospodarki socjalistycznej i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z podniesienia uchwałą z dnia 10.04.2007r. kapitału zakładowego sp. z o.o. [...] przez utworzenie nowych udziałów o wartości 15.041.000,- zł i ich objęcie przez dotychczasowych wspólników spółki oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art.7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), które to przepisy, z uwzględnieniem celów tej Dyrektywy i założeń gospodarki wolnorynkowej, zdaniem strony, wobec sprzeczności z prawem krajowym winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego. Niesporne w sprawie jest przy tym, iż przepisy prawa krajowego – ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki [...], przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zmiany umowy spółki w wysokości 0,5%. Na wstępie podkreślenia wymaga, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winny stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-l60/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej na organach władzy publicznej, także na sądach spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art.249 TWE. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004r. s.36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb.Orz. 1990 s.I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89. Zb. Orz. 1990, s.I-4135) – (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.02.2008r. – I SA/Wr 1448/07). Zgodnie z treścią powołanego art.7 ust.1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu 1.05.2004r. (to jest w brzmieniu nadanym mu dyrektywą 85/303) "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Zdaniem strony, ze względu na wskazanie w ust.1 daty 1 lipca 1984r. należy uwzględnić całość stanu prawnego i warunków ustrojowo-gospodarczych obowiązujących w Państwach Członkowskich i przy uwzględnieniu stanu rzeczy obowiązującego wówczas w Polsce nie uwzględniać prawa z tej daty, lecz stan prawny z okresu bezpośrednio poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Pogląd wyrażony w skardze jest w powyższym zakresie błędny. Nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984r., na mocy art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Kierując się wykładnią zawartą w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública, którą, jako część dorobku wspólnotowego należy uwzględniać w rozpoznaniu niniejszej sprawy, zauważenia wymaga, iż Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie – Portugalii), które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od 1.01.1986r. podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jednak w Portugalii w dniu 1.07.1984r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych były zgodnie z prawem portugalskim zwolnione od opłaty skarbowej, normalnie wymaganej w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w inny sposób. Dodać należy dla jasności wykładni wyroku Trybunału w sprawie C-366/05, że w stanie faktycznym tej sprawy Optimus, mająca siedzibę w Portugalii podwyższyło swój kapitał zakładowy wkładem pieniężnym i spór toczył się o dopuszczalność zastosowania stawki 0,40% podatku wprowadzonego w Portugalii z dniem 1.01.2002r. po przystąpieniu do Unii Europejskiej od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych niezależnie od rodzaju wnoszonych wkładów. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. W razie przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji powyższego Trybunał stwierdził, że art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powołując się w skardze na odmienną opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną 25.01.2007r., w tej sprawie (C-366/05) skarżąca cytuje jej fragment, którego w opinii przedstawionej dnia 25.01.2007r. przez Eleanor Sharpston – Rzecznika Generalnego brak. W opinii tej jej autorka stwierdziła jednoznacznie, że wobec braku jakiegokolwiek szczególnego przepisu o odmiennej treści w akcie przystąpienia, właściwym dniem, na który należy oceniać portugalski system podatkowy dla celów dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 jest dzień 1.07.1984r. (vide pkt 77opinii). W niniejszej sprawie chodzi o podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej na skutek utworzenia nowych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że treść art.7 ust.1 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004r. jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględniania poprzedniej treści art.7 ust.1 lit. bb dyrektywy 69/355 dodanego dyrektywą Rady z dnia 9.04.1973r. nr 73/79 EWG, która utraciła moc przed dniem akcesji (uchylona Dyrektywą z 1985r. nr 85/303), a więc w dacie akcesji nie była obowiązującym prawem wspólnotowym. W myśl zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Na marginesie wskazać trzeba, iż pogląd, że art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika także z treści art.7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy 69/335/EWG gdzie wskazano, iż "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, iż ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego. Nadto wskazać należy, iż jakkolwiek podzielić trzeba pogląd, iż celem dyrektywy 69/335 w wersji nadanej dyrektywą 85/303 jest zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisów dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem, tym bardziej, iż realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego. Dowodem tego jest dokonanie zmiany dyrektywy (vide: procedura o sygn. CNS/2006/0253 i treść Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która w pełnym zakresie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2009r. jak też z tym dniem uchyliła Dyrektywę Rady 69/335). Zarówno z preambuły do tej dyrektywy, jak i z dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej treści, to jest ze sprawozdania z dnia 27 listopada 2007r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (COM(2006)0760-C6-0043/2007-2006/0253(CNS) - nr A6-0472/2007 i rezolucji legislacyjnej Parlamentu Europejskiego z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie wymienionego wniosku, wynika, iż w dalszym ciągu celem Ustawodawcy Unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz.226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż w dniu 1 lipca 1984r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, skoro - co nie budzi wątpliwości - opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art.1 ust.1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę inferencyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust.1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła wartość (kwota), o którą powiększono kapitał zakładowy. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez odwoławczy organ podatkowy, że zarówno zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1.07.1984r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o p.c.c. przewidująca w art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust.3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art.7 ust.1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art.7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335. Reasumując, należy stwierdzić, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969r. do 1986r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r. W niniejszej sprawie ten przepis prawa wspólnotowego nie stanowi podstawy zakwestionowania zaskarżonej decyzji, a zatem także treść i wykładnia przepisów prawa unijnego nie prowadzi do uznania w tej sprawie powstania nadpłaty. Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej i tym samym podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Skarżąca skutecznie nie wykazała, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania (inne niż naruszenie stanowiące podstawę do jego wznowienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)). Przepisu art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 nie naruszono, co wyżej przedstawiono, wobec czego tym argumentem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie da się uzasadnić, natomiast zastosowania klauzuli generalnej istnienia odmiennego ustroju polityczno-społecznego i gospodarczego w Polsce w 1984r. dla wyeliminowania przyjętego w wykładni prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości terminu odniesienia nie da się uzasadnić, jak to czyni skarżąca, przepisem art.122 §1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki L.S.