II FSK 216/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 292/08 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz O. sp. z o.o. w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi O. Spółka z o. o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 sierpnia 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił na podstawie art.145 §1 pkt1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zw. dalej: p.p.s.a. ) zaskarżoną decyzję. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd kształtuje się następująco: Wnioskiem wniesionym w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej O. Spółka z o. o. (zw. dalej: Spółką, Skarżącą ) wystąpiła do Wójta Gminy L. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W jego treści wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Działając na podstawie Uchwały Nr II/6/2006 Rady Gminy Lubsza z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Lubsza (Dz. Urz. Woj. Op. Nr 89, poz. 2608 - zw. dalej Uchwałą) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ( Dz. U. Nr 142, poz. 1017- zw. dalej Rozporządzeniem), dokonała, z zachowaniem przewidzianych w uchwale terminów, zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy regionalnej na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, udzielanej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Datę rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazała na dzień 1 lutego 2007r., zaś przewidywany termin zatrudnienia pracowników na dzień 31 stycznia 2008r. Odwołując się do zapisów Uchwały wskazała, że przysługuje jej z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją zwolnienie od podatku od nieruchomości w wysokości 100% wymiaru podatku od nieruchomości za pierwsze 12 miesięcy oraz 50% wymiaru podatku od nieruchomości za kolejne 12 miesięcy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała o datę od jakiej przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości w poszczególnych wysokościach. Według jej oceny, prawo do pomocy nabyła w dniu dokonania zgłoszenia, tj. 28 grudnia 2006r. (§4 ust.1 Uchwały i §7 ust.1 Rozporządzenia), w/w zwolnienie wynoszące 100% kwoty wymiaru przysługuje jej od 1 stycznia 2007r., ( §4 ust.2 Uchwały i §7 ust.2 Rozporządzenia), zaś zwolnienie wynoszące 50% podatku – od 1 stycznia 2008r. Wójt Gminy L., postanowieniem z 21 lutego 2007r., uznał stanowisko Spółki w kwestii daty początkowej przysługiwania zwolnienia za nieprawidłowe. Wskazał, że przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w wysokości 100% wymiaru składki przez pierwsze 12 m-cy począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym zakończona została nowa inwestycja i utworzonych zostało 5 nowych miejsc pracy, oraz 50% wymiaru składki przez kolejne 12 miesięcy, nie dłużej niż do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalną intensywność pomocy. Wyjaśnił, że za taką interpretacją, przemawia sam moment udzielenia pomocy, wynikający z §5 Uchwały oraz §5 i §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia. Tym samym, w/w zwolnienie przysługuje przedsiębiorcy, który zrealizuje na terenie gminy nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności gospodarczej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 miejsc pracy (§5 Uchwały). Zaś zgodnie z Rozporządzeniem, warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją, w terminie określonym uchwałą ( tu - do 31 grudnia 2008r. - §6 Uchwały). Według niego, od spełnienia warunku utworzenia nowych miejsc pracy w zakreślonym prawem terminie, które organ udzielający pomocy będzie mógł stwierdzić dopiero po faktycznym zakończeniu samej inwestycji będzie uzależniony fakt udzielenia pomocy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym ww. warunki zostały spełnione. Zwrócił też uwagę, iż w treści §5 Uchwały użyto czasownika w trybie dokonanym - "zrealizuje". W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka podtrzymując dotychczasową argumentację wskazała, że sporne przepisy nie uzależniają otrzymania pomocy od stwierdzenia przez organ udzielający pomocy okoliczności zakończenia inwestycji oraz utworzenia nowych miejsc pracy w terminie zakreślonym prawem. Zwróciła uwagę, że nie musi drugi raz nabywać prawa do pomocy, które uzyskała już w dniu dokonania zgłoszenia, poprzez spełnianie dodatkowych warunków, i że brak jest przepisów, które stanowiłyby, że przedsiębiorca będzie mógł skorzystać z pomocy najwcześniej po zakończeniu inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy. Przepisy §7 ust.1 i ust.2 Rozporządzenia, jak też §4 ust.1 i ust.2 Uchwały, nie zawierają bowiem takich zastrzeżeń. W decyzji z 30 sierpnia 2007r Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdzając brak podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia wyjaśniło, że analiza odpowiednich zapisów Uchwały oraz Rozporządzenia pozwala na wyodrębnienie trzech terminów istotnych dla beneficjenta pomocy: 1/ nabycia prawa do pomocy; 2/ przysługiwania pomocy; 3/ udzielenia pomocy, przy czym, spornym jest jedynie trzeci z nich. Wg Spółki bowiem datą tą będzie dzień 1 stycznia 2007r., zaś wg Wójta moment ten jeszcze nie nastąpił, gdyż nie zakończono planowanej inwestycji i nie utworzono nowych miejsc pracy. Organ podkreślił, że skoro oba akty nie zawierały przepisów określających od jakiego dnia będzie stosowane zwolnienie od podatku (wskazując jedynie warunki konieczne do udzielenia pomocy i terminy końcowe jej przysługiwania) to wobec braku innych regulacji trafnym jest przyjęcie zasady, że korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości rozpocznie się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca spełnił warunki udzielenia pomocy (w myśl art.6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dlatego też, za prawidłowe uznał wyjaśnienia organu I instancji udzielone w wydanym Spółce w/w postanowieniu. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia §6 i §7 Rozporządzenia oraz naruszeniem §3, §4 i §5 Uchwały, jak też art.6, art.7, art.8 kpa oraz art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do meritum sporu, podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium pozostając przy swojej dotychczasowej argumentacji wniosło o jej oddalenie. Sąd I instancji uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż spór dotyczy oceny zasadności kwestionowania przez organy stanowiska skarżącej do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na mocy Uchwały we wskazywanym przez nią terminie, tj. z dniem 1 stycznia 2007r. Za niezbędne dla jego rozstrzygnięcia uznał odwołanie się wprost do brzmienia odpowiednich uregulowań Uchwały jak i Rozporządzenia. Podkreślił, że warunki udzielenia pomocy sformułowane w §6 ust.1 Rozporządzenia zostały powtórzone w treści samej Uchwały oraz, że jej §2 odsyła w tej kwestii wprost do zapisów samego Rozporządzenia. Według Sądu, prawidłowe odczytanie §6 ust.2 w powiązaniu z §2 pkt2 Rozporządzenia, stanowi sedno sprawy, oraz umożliwia odniesienie się do oceny zaskarżonego stanowiska organów. Stwierdził, że istotnym błędem organu było poddanie analizie jedynie jednego warunku – "zakończenia nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją" w terminie określonym uchwałą, bez powiązania przeprowadzonej analizy z brzmieniem pozostałych warunków. Jedynie dokonanie łącznej oceny, wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, przewidzianych w §6 ust.1 Rozporządzenia z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania, umożliwia prawidłowe odczytanie zapisu §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia, a w konsekwencji prawidłową wykładnię użytego w §5 Uchwały zwrotu "zrealizuje"- jako czynności o charakterze niedokonanym. Tylko łączna analiza wszystkich warunków udzielenia pomocy, prowadzi do konkluzji, iż dotyczą one zdarzeń o charakterze niedokonanym. Warunkiem udzielenia pomocy jest bowiem: dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze korzystania z pomocy (§6 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia), zobowiązanie się do pokrycia co najmniej 25% kosztów inwestycji ze środków własnych ( §6 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia) czy też zobowiązanie się do: w przypadku pomocy na wspieranie nowych inwestycji - utrzymania inwestycji w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia ich utworzenia. ( §6 ust.1 pkt 4 Rozporządzenia). Zaznaczył przy tym, że miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji. Tym samym, skoro w odniesieniu do tych warunków nie przewidziano formy czynności dokonanej (z pewnym ograniczeniem dotyczącym §6 ust.1 pkt 1), nie można zasadnie wywodzić, iż jedynie w stosunku do warunku przewidzianego w §6 ust.1 pkt 3 użyto czasownika w formie dokonanej. Sąd kwestionując stanowisko Kolegium, co do tego, że data początkowa konsumpcji zwolnienia uzależniona byłaby od kwestii faktycznego zakończenia inwestycji podkreślił, że - po pierwsze, znana byłaby też okoliczność wysokości pokrycia kosztów inwestycji ze środków własnych przedsiębiorcy. Po drugie, nawet samo rzeczywiste zakończenie inwestycji, nie jest jeszcze tożsame z utworzeniem nowych miejsc pracy, gdyż miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji, a także nie przesądza o spełnieniu kolejnego warunku z §6 ust.1 pkt4 - utrzymania inwestycji w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia ich utworzenia. Sąd wskazał też, że powołany przez organ §5 Uchwały nie konstytuuje nowego dodatkowego warunku udzielenia pomocy, ani też terminu jej udzielenia, ale reguluje jedynie zakres przedmiotowy udzielonego zwolnienia całkowitego lub częściowego z podatku od nieruchomości. Sformułowany tam zapis uznał nadto za nieprecyzyjny, bowiem odczytując go w literalnym brzmieniu, można dojść do konkluzji, iż dodatkowym warunkiem dla skorzystania z w/w zwolnienia jest "uruchomienie działalności gospodarczej". Zwolnienie nie dotyczyłoby zatem inwestycji związanych z rozbudową przedsiębiorstwa już istniejącego, gdyż takie przedsiębiorstwo kontynuuje już istniejącą działalność gospodarczą, zwiększając jedynie jej zakres. Konkludując Sąd stwierdził, że skoro Kolegium dokonując oceny stanowiska skarżącej oparło ją na błędnej wykładni zapisu §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia oraz spornych zapisów Uchwały, niezbędnym jest ponowne odniesienie się do problematycznego w sprawie zagadnienia daty początkowej konsumpcji posiadanego przez Spółkę prawa do pomocy, nabytego z dniem dokonania zgłoszenia, z uwzględnieniem regulacji zawartych w §7 ust.2 Rozporządzenia oraz §4 ust.2 Uchwały. Dopiero bowiem prawidłowe odczytanie charakteru warunków udzielenia pomocy umożliwi organowi odwoławczemu poczynienie końcowej prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Sąd, uznając przesłankę naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także zasadność zarzutów skargi, co do naruszenia wskazywanego przez stronę art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie podzielił dalej idących zarzutów - wydania decyzji z przekroczeniem ustawowego terminu do rozpoznania zażalenia jak też zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jako że nie miały one w sprawie zastosowania. Samorządowe Kolegium Odwoławczego zaskarżyło powyższy wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych organ wskazał naruszenie: a) przepisów prawa materialnego [art.174 pkt 1 p.p.s.a ] przez błędną jego wykładnię, a to §5 pkt 1 lit. a oraz §5 pkt 1 lit. b Uchwały w związku z §6 ust.1 pkt 3, §2 pkt1 i §2 pkt2 Rozporządzenia, polegającą na przyjęciu, że do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie jest wymagane zakończenie nowej inwestycji, podczas gdy konsumpcja zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w §5 jest dopuszczalna wyłącznie po zakończeniu nowych inwestycji polegających na uruchomieniu działalności gospodarczej i utworzeniu co najmniej 5 miejsc pracy; b) przepisów postępowania [art.174 pkt 2 p.p.s.a ] przez naruszenie art.145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a, polegające na nietrafnym przyjęciu, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, jako wydanej z naruszeniem art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z przepisami Uchwały oraz Rozporządzenia, Spółka korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizuje inwestycję i utworzy co najmniej 5 miejsc pracy. Zarzucił, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż Rozporządzenie stanowi ramowy program pomocowy udzielany w drodze uchwały rady gminy na podstawie art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś rada gminy władna była w swej uchwale modyfikować postanowienia ramowego programu pomocowego "na niekorzyść" ewentualnych beneficjentów pomocy publicznej, poprzez np. wprowadzenie dodatkowych warunków lub wymogów - co znalazło wyraz w §5 Uchwały. Według organu, §3 Uchwały służy wykonaniu postanowień §6 ust.1 Rozporządzenia, z jednym wyjątkiem, dotyczącym §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia. Przepis ten uległ istotnej, niekorzystnej dla przedsiębiorców modyfikacji. W Rozporządzeniu zawarto alternatywę zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją, zaś §5 Uchwały wymagał spełnienia łącznie warunków: zakończenia inwestycji, utworzenia miejsc pracy oraz dodatkowego warunku uruchomienia działalności gospodarczej. Uchwała posługiwała się wyrażeniem "zwolnienie z podatku przysługuje" w miejsce zawartego w Rozporządzeniu - wyrażenia "warunkiem udzielenia pomocy jest". Podkreślił, że warunki wymienione w §3 Uchwały (adekwatne do §6 ust.1 pkt1, 2, 4 Rozporządzenia) to wymogi formalne udzielenia pomocy publicznej, warunki wstępne, bez których wykonania nie będzie dopuszczalne korzystanie z przywileju podatkowego natomiast §5 ust.1 Uchwały warunkuje rozpoczęcie konsumpcji zwolnienia od podatku (wymogi materialne udzielenia pomocy publicznej). Kasator nie podzielił też opinii Sądu I instancji, co do tego, że wyraz "zrealizuje" to czasownik w formie niedokonanej. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Za bezzasadne uznała stanowisko, iż rada gminy w sposób odmienny do treści rozporządzenia ustaliła warunki udzielania pomocy przedsiębiorcom. Przeczy temu w szczególności zapis §2 Uchwały, który stanowi wyraźne odniesienie do warunków udzielania zwolnień uregulowanych w Rozporządzeniu. Podkreśliła też, że z §1 Rozporządzenia wynika, że akt ten określa szczegółowe warunki udzielania pomocy jako zwolnień od podatku od nieruchomości. Jedynie forma, w jakiej taka pomoc jest udzielana przyjmuje zgodnie z §1 Rozporządzenia formę uchwały rady gminy. Wskazała także, iż art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normuje uprawnienie dla rady gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych innych niż te, określone w ustawie, niemniej jednak w zakresie tej przedmiotowej pomocy regionalnej - zwolnienia winny być wprowadzone zgodnie z treścią powołanego Rozporządzenia. Zdaniem Spółki, wbrew stanowisku organu przy ocenie niniejszej sprawy nie ma różnicy pomiędzy zapisami §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia, a zapisami §5 Uchwały. Podkreśliła, że dokonując wykładni §5 i §6 Uchwały należy stwierdzić, iż: po pierwsze, generalnie, rada gminy przewidziała możliwość zakończenia inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2008r. (§6 Uchwały). Po drugie, zwolnienie przysługiwać będzie przedsiębiorcy, który zrealizuje inwestycje lecz w terminie przewidzianym w § 6, a więc jeżeli zrealizuje je do końca 2008r. (§5 Uchwały). W jej ocenie pojęcie "zrealizuje" nie przesądza kiedy ta realizacja ma nastąpić. Może ona nastąpić do czasu upływu terminu przewidzianego w §6 Uchwały. Zapis "zrealizuje" nie przesądza o terminie realizacji inwestycji i nie przesądza, że warunkiem zwolnienia jest uprzednie (faktyczne) zrealizowanie inwestycji. Brak jest bowiem takiej zależności. Tym samym realizacja warunków może nastąpić w trakcie konsumpcji zwolnienia do upływu terminu przewidzianego w §6 Uchwały. Podkreśliła, że w §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia wskazano, iż również tu występuje jedynie określenie końcowego terminu, w jakim podatnik musi zrealizować inwestycje. Analiza tej normy przy jednoczesnym odniesieniu go do §6 Uchwały wskazuje, że podatnik musi "realizować" inwestycje lub "utworzyć" miejsca pracy do dnia 31 grudnia 2008r. Wskazała też, na brak różnicy pomiędzy pojęciami "zwolnienie z podatku przysługuje" a "warunkiem udzielenia pomocy (czyli zwolnienia - pojęcie zamienne - §1 Rozporządzenia) jest". Oba wskazują na wyliczenie warunków uprawniających do zwolnienia, wśród których wbrew stanowisku organu nie ma uzależnienia przyznania zwolnienia od uprzedniego - już wcześniejszego (faktycznego) wykonania inwestycji, czy utworzenia nowych miejsc pracy. Samo faktyczne (rzeczywiste) zakończenie inwestycji nie jest tożsame z utworzeniem nowych miejsc pracy, gdyż rozporządzenie reguluje tę kwestię w sposób odmienny niż ten przyjęty przez organ. Przepis §2 ust2 Rozporządzenia, rozdziela kwestię zakończenia inwestycji od tworzenia nowych miejsc pracy, które mogą i tak być utworzone po faktycznym zakończeniu inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie taką jej ocenę w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 §2 ww. ustawy. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do brzmienia art.174 powołanej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znalazł potwierdzenia żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa. Skarga ta oparta jest na dwóch podstawach kasacyjnych, przy czym zasadność zarzutów procesowych uzależniona od oceny zarzutów materialnoprawnych. W podstawie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zanegował wykładnię Sądu I instancji dotyczącą odpowiednich zapisów Uchwały w związku z §6 ust.1 pkt3, §2 pkt1 i §2 pkt2 Rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji trafnie zakreślając przedmiot sporu przeprowadził skrupulatną analizę przepisów Uchwały i Rozporządzenia, wykazując jasno i przekonywująco, że prawidłowe odczytanie §6 ust.2 w powiązaniu z §2 pkt2 Rozporządzenia, stanowi sedno sprawy, oraz umożliwia odniesienie się do oceny stanowiska organów. Dowiódł, że dopiero dokonanie łącznej oceny, wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, przewidzianych w §6 ust.1 Rozporządzenia z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania, umożliwia prawidłowe odczytanie zapisu §6 ust.1 pkt3 Rozporządzenia, a w konsekwencji prawidłową wykładnię użytego w §5 Uchwały zwrotu "zrealizuje". W rzeczy samej, tylko tak przeprowadzona analiza gwarantowała właściwe odczytanie charakteru tegoż zwrotu – to jest - czy w istocie dotyczy on czynności dokonanej, jak przekonują organy, czy też niedokonanej, jak twierdzi skarżąca i Sąd . Za uprawniony należy uznać wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu co do tego, że istotnym błędem organu było poddanie analizie jedynie jednego z warunków udzielenia pomocy, tzn. "zakończenia nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy", bez powiązania jej z brzmieniem pozostałych warunków. Przedstawionego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska nie podważyły skutecznie zarzuty autora skargi kasacyjnej, który uzasadniając skargę w tym przedmiocie ograniczył się w głównej mierze jedynie do nader oszczędnego wskazania na uprawnienia rady gminy do ustanawiania mniej korzystnych warunków dla przedsiębiorców (beneficjentów), oraz na gramatyczną wykładnię czasownika "zrealizuje". Przede wszystkim, za prawidłowością interpretacji Sądu I instancji przemawiają powołane w motywach wyroku przepisy Rozporządzenia. Z brzmienia §1 wynika, że akt ten określa szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, zwanej dalej "pomocą", udzielanej w drodze uchwały rady gminy na podstawie art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych). W treści §2 zostały sformułowane między innymi definicje pojęć "nowej inwestycji" i "tworzenia nowych miejsc pracy". W §6 w czterech punktach ujęte zostały szczegółowe warunki udzielenia pomocy. Z kolei w zapisach samej Uchwały, w szczególności w §2, przez sformułowanie: "zwolnienie stanowi pomoc regionalną i zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu" zawarto wyraźne odwołanie do warunków udzielania zwolnień uregulowanych w Rozporządzeniu. Co istotne, prócz bezpośredniego nawiązania do przepisów Rozporządzenia, nie zawarto żadnego zastrzeżenia, dodatkowej przesłanki czy wyłączenia, które miałyby dotyczyć któregokolwiek z warunków udzielenia pomocy. Nie można też doszukać się w obu aktach przepisów, czyniących zasadnym twierdzenie organu, jakoby warunkiem zwolnienia z podatku (konsumpcji) od nieruchomości było uprzednie, faktyczne zakończenie inwestycji czy też zatrudnienie pracowników. Gdyby bowiem uznać odmienny w tym względzie pogląd autora skargi kasacyjnej za prawidłowy, to jednocześnie należałoby oczekiwać istnienia precyzyjnego uregulowania, co do nałożenia na przedsiębiorców obowiązku uprzedniego okazania przez nich stosownych dokumentów potwierdzających powyższą sporną okoliczność, dopiero których pozytywna weryfikacja czyniłaby zasadnym konsumpcję zwolnienia. W treści obu aktów prawnych nie sposób doszukać się takich unormowań. Za trafną należy również uznać konstatację Sądu I instancji co do zapisu §5 Uchwały. Przedstawione w tym względzie w zaskarżonym orzeczeniu rozumowanie, dowodzi przeprowadzenia wszechstronnej oceny analizowanego przez Sąd zagadnienia. Prawidłowo także skład orzekający Sądu I instancji zwrócił uwagę na zależności jakie wiążą się z kwestią utworzenia nowych miejsc pracy a zakończeniem inwestycji. Z przepisów Rozporządzenia wynika bowiem, że miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji. Organ odwołując się w skardze kasacyjnej do definicji zawartych w §2 pkt2 Rozporządzenia nie dostrzega jednak tego aspektu sprawy. Na koniec warto zwrócić uwagę, że zaproponowane przez Sąd I instancji stanowisko co do interpretacji przedmiotowych przepisów znajduje swoje wzmocnienie również na gruncie wykładni celowościowej. To właśnie korzystanie ze zwolnienia winno skutecznie motywować przedsiębiorcę do utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Konkluzję taką wspiera przede wszystkim sama treść uzasadnienia do Uchwały. Wynika z niej miedzy innymi, że "przygotowano projekt uchwały określający warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedsiębiorcę, który będzie tworzył nowe miejsca pracy oraz nowe inwestycje z tym związane. Zwolnienie stanowi pomoc regionalną i służy w walce z bezrobociem." Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że z treści dotychczasowych rozważań jasno wynika, że Sąd I instancji nie mógł również naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, tj. przez naruszenie art.145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a, polegające na nietrafnym przyjęciu, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium, jako wydanej z naruszeniem art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art.184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 ppsa.