I SA/Bk 315/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego D. K. kwotę 2.417,00 (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Panu D. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją pięciu samochodów osobowych różnych marek, wyprodukowanych w latach 1990-1992 i nabytych na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ podatkowy stwierdził, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.a." Zdaniem organu podatnik miał więc obowiązek zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. II. Nie godząc się z powyższą decyzją D. K. wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. W odwołaniu podniósł, że: – zgodnie z art. 79 u.p.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną za sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu; – ustawa o podatku akcyzowym nie stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji AKC nie może odliczyć akcyzy już zapłaconej na terenie kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego, – art. 18 ust. 1 u.p.a. nakłada, obowiązek składania deklaracji podatku akcyzowego, ale też z niego nie wynika, że warunkiem obniżenia podatku jest złożenie deklaracji AKC-3, – ustawodawca nakłada na podatnika obowiązki, ale daje mu również prawo (art. 79 ust. 1 u.p.a.) nieuwarunkowane żadnymi ograniczeniami uniemożliwiającymi obniżenie podatku akcyzowego, – niezłożenie deklaracji podatkowej AKC-3 nie było chęcią uniknięcia płacenia podatku, wynikało z niedoinformowania, ponieważ jak podatnik opłacał podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego i składał deklarację AKC – U nie było żadnych informacji o płaceniu podatku od sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. III. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej B. decyzją z [...] stycznia 2006 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w celu stwierdzenia, że w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i sprzedaż tego wyrobu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez podatnika przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że uprawnienia wynikające z art. 79 u.p.a., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a w szczególności obowiązku złożenia do urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Pan D. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 4 ust 5, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1, art. 80 ust 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż przepisy u.p.a. są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym; 2. naruszenie przepisu art. 91 ust 3 Konstytucji RP, wynikające z nieprzyjęcia, iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, tj. 4 ust 5, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1, art. 80 ust 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 3 i 5 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG; 3. naruszenie przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 4. naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, podczas gdy łamią one zasadę swobodnego przepływu towarów i stoją w sprzeczności z art. 28 i art. 90 TWE; 5. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi D.K. wskazał, że objęcie przepisami u.p.a. wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii obciążają podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Wskazuje to zdaniem strony skarżącej, iż Polska nakłada na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obowiązującego podobne produkty krajowe. Skarżący powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. orzeczenia ETS 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR l oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251) zauważył, iż organ celny dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego powinien mieć na uwadze, że rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis communautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym. Prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego w Unii Europejskiej obowiązuje zasada niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, czyli, że produkty nabywane w innych państwach członkowskich nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same podatki krajowe, co wynika wprost z art. 90 i 91 TWE. Naruszeniem tej zasady jest przepis art. 80 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Przepis ten narusza postanowienia art. 90 TWE wprowadzającego zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Skarżący ocenił, że w praktyce powyższe przepisy zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce niezależnie od ich wieku. Zwolnienie to natomiast nie odnosi się do samochodów używanych sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Regulacje te chronią produkty krajowe kosztem zagranicznych. Towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są zaś produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby (ETS C 168/78 Komisja v Francja wyrok z 27 lutego 1980 r.). Ponieważ samochody zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego organ ocenił, że przepisy art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust.1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem sporny podatek akcyzowy jest pobierany w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co uzasadnia stosowanie prawa krajowego a nie prawa Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają również art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kryterium opodatkowania samochodów osobowych akcyzą stanowi brak ich rejestracji na terytorium kraju, a nie pochodzenie z innego kraju Unii Europejskiej czy też z Polski. VI. Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 121/07, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego: - czy podatek akcyzowy ustanowiony w Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w polskiej ustawie podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.), a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. (aktualnie art. 401 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2006/112/WE, Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)? W przypadku gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca Sąd postawił także drugie pytanie: - czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Jednocześnie Sąd zawiesił postępowanie do czasu uzyskania odpowiedzi na postawione wyżej pytania prejudycjalne. VII. W wyroku z 17 lipca 2008 r., sygn. C-426/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził: 1) "Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2) "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." VIII. Po uzyskaniu powyższej odpowiedzi, postanowieniem z 7 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. IX. Sąd zważył, co następuje. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Podkreślić przy tym należy, że sąd lub organ krajowy związany jest również wyrokiem, który został w danej sprawie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE. W wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie podzielił wątpliwości tut. Sądu zawartych w pierwszym z postawionych pytań. Trybunał uznał, że podatek akcyzowy pobierany od każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie jest niedozwoloną formą podatku obrotowego, albowiem nie jest to podatek powszechny (dotyczy tylko sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju). Natomiast odnoście pytania drugiego, Trybunał stwierdził, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W tej części Trybunał wskazał też, że rolą sądu krajowego jest zbadać, czy podatek akcyzowy nałożony na podatnika z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, który został wcześniej nabyty na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie jest wyższy od podatku zawartego w wartości podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w kraju. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W myśl § 7 ust. 3 stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65%. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy stwierdzić, że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Opisany w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia wzór powodujący wzrost stawki podatku tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego pięciu samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a., zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Nie można podatnikowi odmówić skorzystania z tego prawa tylko z tego powodu, że zgłosił je dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje przepis art. 79 u.p.a. Dlatego też rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek zapłacony przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 90 TWE i art. 79 u.p.a., stanowiących wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę orany podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.