II FSK 99/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 660/08 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.na rzecz R. J. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 660/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 stycznia 2008 r. skarżący złożył w P. Urzędzie Skarbowym L. odwołanie od decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Podniósł, że Urząd Skarbowy L. jest w posiadaniu dwóch jego adresów - jeden to adres zameldowania: [...] L. ul. S., a drugi to adres do korespondencji, miejsce pracy: [...] L. ul. 1 [...]. Na żaden z tych adresów Urząd nie przesłał przedmiotowej decyzji i podatnik nie otrzymał pocztowego powiadomienia do odebrania decyzji. Strona podkreśliła, że otrzymała kserokopię decyzji, na której część numeru decyzji oraz część daty jest drukowana, natomiast numer [...] oraz dzień 05 wpisany odręcznie co może sugerować, że właściwa data wydania decyzji była na oryginale korygowana i wpisana pośpiesznie odręcznie. Biorąc fakt nieujawnienia w dniu 13 grudnia 2007 r. wydania decyzji, prawdopodobnego korygowania dat odręcznie i odmowę wydania niezwłocznie oryginału decyzji, strona przypuszcza, że nastąpiła manipulacja datą prawdziwego wydania decyzji. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 grudnia 2007 r., którą ustalono temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 172.322 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została awizowana dwukrotnie w dniu 11 i 20 grudnia 2007 r. i nie została podjęta w terminie. Dlatego też zastosowano przepisy o doręczeniu zastępczym. Wobec tego uznano decyzję za doręczoną z dniem 27 grudnia 2007 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10 stycznia 2008 r. Odwołanie zaś złożono w dniu 30 stycznia 2008r. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 150 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przesyłka doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z opisu zawartego na kopercie wynika, że przesyłka ta nie była awizowana dwukrotnie. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący przebywał w grudniu 2007 r. w miejscu pracy przy Al. 1 [...] w L. we wszystkie dni robocze. Stąd doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego nie było uzasadnione. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia, tzw. "awizo", o próbie doręczenia przesyłki wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej. Mimo to organ nie poczynił żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych, czy skarżącemu zostało pozostawione zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki, a jeśli tak to w jaki sposób. Na fakt nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wskazuje treść koperty znajdującej się w aktach sprawy. O ile informacja o próbie doręczenia w dniu 11.12.2007 r. zawarta jest w adnotacji "adresata nie zastałem awizo dn. 11.12.2007 r." z podpisem doręczyciela, to brak na kopercie adnotacji o pozostawieniu powtórnego awizo. Na kopercie znajduje się wyłącznie stempel "awizo powtórne 20.12.2007 r."; brak w tym zakresie przede wszystkim podpisu doręczyciela. W ocenie strony skarżącej do czynności pracowników Poczty Polskiej odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy art. 177 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie w jakim dokonanie tych czynności wywołuje skutki prawne określone w ustawach Ordynacja podatkowa i Kodeks postępowania administracyjnego - adnotacja dla swej skuteczności prawnej winna zawierać podpis pracownika, który dokonał tych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że decyzję podatkową doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Za zgodne z prawem uznać zatem należy rozstrzygnięcie postanowienia co do tego, że złożone przez skarżącego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności. Późniejsze wydanie stronie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty, od której można by było liczyć termin do wniesienia odwołania. Organy działają na podstawie przepisów prawa, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powtórnego wysłania decyzji stronie postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy decyzję można uznać za doręczoną na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie awizowania przesyłki listowej zawierającej decyzję podatkową oceniane były w kategoriach przesłanek, o jakich mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2004 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 661/08 oddalił skargę złożoną na to postanowienie. W związku z tym skoro nie przywrócono stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, to za godne z prawem w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do tego, że złożone przez skarżącego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania - art. 133, art. 141, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 150, art. 177, art. 187 i art. 191, art. 194, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na uchybienia wskazanym przepisom postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające w rezultacie na błędnym, dokonanym w sprzeczności z znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym przyjęciu, iż przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 grudnia 2007 r. doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy skarżący kwestionował doręczenie mu dokumentu "awizo", a z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z opisu zawartego na kopercie, wynika, że przesyłka ta nie była awizowana dwukrotnie, a wobec tego nie została skutecznie doręczona nawet w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu; - art. 133, art. 141, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na uchybienia przepisom postępowania przez organ podatkowy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnym, dokonanym z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo iż w przedmiotowej sprawie w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji oraz zachowania terminu do wniesienia odwołania od decyzji organ podatkowy rozstrzygał w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów dotyczących prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji, której dotyczyło odwołanie, gdyż przedstawione w uzasadnieniu motywy nie pozwalają na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia w szczególności przyczyn, dla których Sąd nie uwzględnił zarzutów strony co do prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 150 i art. 228 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie istotnych uchybień w zakresie doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2007 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przyjęcie skutku doręczenia zastępczego w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nakładało na organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji, kontrolujący to rozstrzygnięcie, obowiązek szczególnie starannego wyjaśnienia dopełnienia wszystkich wymogów przewidzianych w tym przepisie. W takim też zakresie za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wymogów doręczenia wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej oznaczało, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za spełniającą wymogi przewidziane w tym przepisie. 6.2 Przypomnieć należało, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II s. 492 – 498 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jednoznacznych ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy nie uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik. 6.4 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała data doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 150 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przyjął fikcję prawną doręczenia w dniu 27 grudnia 2007 r. Ocena ta jest konsekwentnie kwestionowana przez stronę skarżącą, powołującą okoliczności podważające przyjęte domniemanie, że doręczenie ze skutkiem prawnym nastąpiło w tym dniu. Zatem przedmiotem ustaleń mających decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż przesyłka zawierająca decyzję została przesłana za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez stronę skarżącą jako adres do korespondencji i została zwrócona jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia 27 grudnia 2007 r. organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. 6.5 Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dnia (art. 150 § 1a); zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Jak wynika z treści omawianego przepisu przesłankę doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast przesłankami skuteczności doręczenia dokonywanego w ten sposób stanowią złożenie pisma na okres 14 dni, w tym przypadku w placówce pocztowej, oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Ten ostatni warunek będzie spełniony dopiero wtedy, gdy zawiadomienie zostanie skierowane do adresata dwukrotnie. Jedynie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone. Jednocześnie domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób (por. B. Brzeziński, op. cit. str. 150 – 155). 6.6 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała skuteczność zawiadomienia strony skarżącej o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej na okres 14 dni. Podzielając podnoszone w tym zakresie zarzuty w pierwszej jednak kolejności należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie poddał weryfikacji zawiadomienia sporządzonego przez pracownika poczty (awizo) o miejscu i sposobie odbioru przesyłki (k. 243 akt administracyjnych). Jak wynika z treści przepisu art. 150 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w tym wypadku placówce pocztowej) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Umieszczenie zawiadomienia o złożeniu przesyłki w sposób wyżej opisany jest warunkiem koniecznym skutecznego jej doręczenia. Równocześnie doręczenie we wskazanym trybie nie jest skuteczne, jeżeli doręczyciel nie pozostawił stosownego zawiadomienia, jak również wtedy, gdy w zawiadomieniu nie zostało określone, gdzie pozostawiono przesyłkę. Ponadto na zwrotnym dowodzie doręczenia powinna znaleźć się informacja o miejscu pozostawienia zawiadomienia. Skuteczność doręczenia w trybie art. 150 przez awizo warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejsca, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak też wątpliwości czy dotarło ono do adresata czyni doręczenie bezskutecznym. Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 243 akt podatkowych) wbrew opisanym wymogom nie zaznaczono miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie. Brak jest informacji doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia w tym zakresie. Już tylko z tego powodu w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) należało ocenić bezskuteczność doręczenia w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie spełniony został jeden z istotnych warunków pozwalających na przyjęcie fikcji doręczenia. Również za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. Obok przesłanek doręczenia w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty obowiązują zasady ustalone przy świadczeniu tego rodzaju usług określone w przepisach ustawy z dnia 23 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Niezbędne zatem było zweryfikowanie spełnienia tych wszystkich wymogów. Jak słusznie twierdzi strona skarżąca nie do zaakceptowania jest tego rodzaju postępowanie doręczyciela, które nie daje ostatecznie możliwości na wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z awizowaniem przesyłki. Dopuszczając możliwość umieszczania tego rodzaju informacji zarówno na zwrotnym potwierdzeniu, jak i na kopercie, to powinny być one rzetelne i sprawdzalne. Z uwagi na podnoszone przez stronę skarżąca wyjaśnienia poddające w wątpliwość prawidłowość zawiadomienia o przesyłce (art. 150 § 1 pkt 1, §1a i §2 Ordynacji podatkowej) za niezbędne należało uznać wyjaśnienie tych wątpliwości w ramach procedury przewidzianej w przepisach Prawa pocztowego. Tym bardziej należało uznać to za niezbędne biorąc pod uwagę skutki wynikające z przyjęcia skutecznego doręczenia w omawianym trybie decyzji kończącej postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji. Odmowa przeprowadzenia tego rodzaju postępowania stanowiła o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Skoro tych uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, to trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. 6.7 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ----------------------- 2