I FSK 677/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 625/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 625/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r., za styczeń, luty, kwiecień, lipiec 2003 r. oraz nieuiszczone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności Z. S. za zaległości "S." sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący pełnił w czasie powstania tych zobowiązań podatkowych obowiązki członka zarządu spółki, która już od października 2002 r. trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz wykazała znaczną stratę w podatku dochodowym za rok 2002. Organ wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak składników majątkowych, z których można byłoby przeprowadzić egzekucję. Złożenie przez zarząd spółki wniosku o jej upadłość dopiero w sierpniu 2003 r. było spóźnione i nie zwolniło skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał przy tym istnienia mienia spółki, z którego można byłoby egzekwować należności skarbowe. W decyzji z 3 marca 2008 r. wydanej w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone dokumenty nie dowiodły faktu złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki, ponadto wskazał na postanowienie sądu powszechnego o umorzeniu postępowania upadlośiowego z uwagi na to, iż majątek masy nie wystarczał na zaspokojenie dalszych kosztów postępowania oraz postanowienie Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na to, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ podkreślił, że ustalenie przesłanki bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Skarżący tymczasem w swoim oświadczeniu jako mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja należności podatkowych, wskazał wierzytelności przedawnione. Z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika jednak, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W skardze na decyzję odwoławczą zarzucono jej m.in. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postawiono też szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie wykazały wystąpienia zasadniczej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji. W jego ocenie zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny. Zdaniem strony organ nie wykazał, że pismo skarżącego ujawniające majątek spółki nie stanowiło okoliczności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez członka zarządu istnienia takiej przesłanki przesuwa ciężar dowodzenia na organ podatkowy, o ile organ ten uzna samo ujawnienie mienia za niewystarczające. Wskazanie jako majątku spółki wierzytelności przedawnionych nie stoi zaś na przeszkodzie podjęciu próby ich dochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organ odwoławczy w sposób należyty ustalił zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie jest konieczne zdaniem WSA uprzednie prowadzenie egzekucji określonego zobowiązania podatkowego i jej formalne zakończenie poprzez umorzenie postępowania. Nie jest też niezbędne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego mającego na celu egzekucję należności wynikających z decyzji podatkowych, jeżeli z innych zebranych w sprawie dowodów i okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że egzekucja okazałaby się bezskuteczna. Jeżeli bowiem stwierdzono, w szczególności w innych postępowaniach sądowych lub egzekucyjnych, że spółka nie ma majątku w wielkości wymaganej dla zaspokojenia dochodzonych wierzytelności, możliwe jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W przedmiotowej sprawie doszło zaś do umorzenia postępowania upadłościowego z zaznaczeniem, że w masie upadłości znajduje się kwota, która pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania. Ponadto również Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w innej sprawie. Ustalenia te zdaniem WSA pozwalają ponad wszelką wątpliwość uznać, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a wobec tego bezzasadne byłoby wszczynanie oczywiście bezskutecznego postępowania egzekucyjnego dla potrzeb zakwestionowanego postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji związanej z pismem strony ujawniającym majątek spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismo to nie stanowiło okoliczności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie ją pozorowało. Przepis ten odnosi się do mienia spółki, "z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". W przepisie tym nie chodzi o jakiekolwiek mienie, a jedynie takie, którego dochodzenie może być obiektywnie skuteczne. Tymczasem nie jest realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych z przedawnionych wierzytelności spółki. Skarżącemu nie udało się zatem wyłączyć na tej podstawie odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że do stwierdzenia faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie jest niezbędne uprzednie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji, iż do przeniesienia odpowiedzialności na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest w ogóle wymagane wszczęcie postępowania egzekucyjnego; 2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że zastosowanie powyższego przepisu wobec skarżącego było zasadne, pomimo niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 w ogólności) oraz pomimo wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podkreślił, że warunkiem zastosowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika, płatnika czy inkasenta. Wykazanie zaś bezskuteczności egzekucji należy każdorazowo do organów podatkowych orzekających o tej odpowiedzialności. Ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. W związku z tym w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy się odwołać do reguł języka potocznego. Zgodnie z tymi regułami pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności. Oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wyrażono pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Samo zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie można zatem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Za taką interpretacją przemawia też użycie przez ustawodawcę w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna", bowiem częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym. Argumentując w kwestii zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że było ono konsekwencją błędnej interpretacji tego przepisu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki - egzekucja nie była w ogóle prowadzona, a ponadto skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych spółki. W szczególności nie stwierdziły, czy spółka posiada środki na rachunku bankowym, czy posiada jakieś składniki majątkowe. Organ winien zaś wykazać, że albo mienie takie w ogóle nie istnieje, albo nie można przeprowadzić z niego egzekucji. Bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie jest jednak możliwe wykazanie, że skarżący w sposób nieskuteczny próbował uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w niej zarzutów błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że rzeczywiście bezskuteczność egzekucji w rozumieniu tego przepisu wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. Zgodzić się zatem należy z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki niezbędne jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko to wyrażone w powołanej przez skarżącego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 zasługuje na pełną aprobatę. Tym samym nie można uznać, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym, także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Prawidłowy jest również pogląd, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaszłym, a nie jako o zdarzeniu przyszłym. Okoliczność tę należy jednak odróżnić od zagadnienia, czy w stosunku do każdego zobowiązania podatkowego musi być przeprowadzona oddzielna egzekucja. Kwestia ta została również poruszona w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której uzasadnieniu dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Podkreślono przy tym, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji uznając, że nie jest niezbędne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego należności wynikających z decyzji podatkowych, jeżeli w innych postępowaniach sądowych (chodziło tu zapewne o postępowanie upadłościowe) lub egzekucyjnych stwierdzono, że spółka nie ma majątku w wielkości wymaganej dla zaspokojenia dochodzonych należności. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Interpretacja taka ujmuje pojęcie egzekucji byt wąsko, na co nie pozwala wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy te nie wyczerpują bowiem wszystkich regulacji odnoszących się do postępowania egzekucyjnego zawartych w polskim ustawodawstwie. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.). Do 30 września 2003 r. procedurę tę określało Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. W związku z tym skoro celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Mając zatem na uwadze powyższy wywód, należy stwierdzić, że bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale również wówczas gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 tej ustawy). Z ustaleń dokonanych przez organy i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, egzekucja generalna nie odniosła bowiem żadnego skutku. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 23 stycznia 2006 r., sygn. akt ... umorzono postępowanie upadłościowe, gdyż w masie upadłości znajdowała się kwota 1242,65 zł, pozwalająca jedynie na pokrycie kosztów jego umorzenia. Sąd upadłościowy stwierdził, że kontynuowanie w takiej sytuacji postępowania upadłościowego jest bezcelowe, skoro z masy upadłości nie uda się zaspokoić jej wierzycieli, a kwota którą dysponuje syndyk pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania upadłościowego. Także postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru XIV przy Sądzie Rejonowym w P. z 8 sierpnia 2007 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w innej sprawie egzekucyjnej. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na istnienie mienia, z którego egzekucja jest możliwa bez zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń czy też na brak ustaleń co do istnienia takiego mienia bez wskazania, jaki w związku z tym przepis postępowania został naruszony, czyni tak sformułowane zarzuty nieskutecznymi. Mając na względzie powyższe rozważania, zarówno zarzut wadliwej wykładni, jak i zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.