III SA/Po 335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...],-([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska M. N. prowadzący Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "[...]" w S. M. w dniu [...]r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał wnioskodawcę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w §7ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego ( Dz. Nr 35, poz. 312 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie M. N. złożył pismo z dnia [...] roku, wyjaśniając przyczyny niedotrzymania terminu do złożenia wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku wydaną na podstawie art. 207§1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 61 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym(( Dz. U.Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z §7ust. 2 wskazanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w związku z tym, że wnioskodawca posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr [...] z dnia [...], wydane na czas oznaczony, tj. na okres od dnia 24.05.2005r. do dnia 23.05.2007r., stosowanie do treści § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia. Zgodnie z tym uregulowaniem, dla dochowania terminu złożenie wniosku winno mieć miejsce do dnia 20.07.2007r., tymczasem wniosek został złożony w dniu 21.03.2007r., a więc 26 dni po terminie. Organ wskazał ponadto na przepis art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Odpowiada temu kierunkowi orzecznictwo, wedle którego przywrócenie terminu jest instytucją procesową, której nie można stosować do terminów materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998r,.I S.A./Ld 1155/96). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że instytucja przywrócenia terminu stosowana jest na wniosek strony, który nie został złożony. Ponadto, wyjaśnienia strony dotyczące uchybienia terminu wskazują na okoliczności, które są nieprzekonywujące. Jak stwierdził organ "nie komentując problemów zdrowotnych, które spowodowały zapomnienie złożenia wniosku, trzeba podkreślić, że w tym samym okresie czasu firma funkcjonowała w sposób niezakłócony, m.in. wykonywane były czynności podlegające kontroli ze strony szczególnego nadzoru podatkowego. Jeśli więc problemy zdrowotne właściciela firmy nie wpłynęły na normalne działanie podmiotu, tym bardziej należy wiec podkreślić brak należytej staranności w dochowaniu terminu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, który jest praktycznie podstawą i punktem wyjścia do dalszego funkcjonowania firmy M. N. odwołał się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż nie dopełnił złożenia wniosku w terminie, ponieważ dolegliwości chorobowe spowodowały, że przegapił właściwy termin. Jednocześnie odwołujący wskazał, iż wniesione odwołanie stanowi prośbę o przywrócenie terminu, podnosząc, by organ przyjął jego tłumaczenie w związku z niedotrzymaniem terminu złożenia wniosku jako wystarczające dowody w sprawie, które pozwolą ocenić, iż nie było w zapomnieniu terminu celowego postępowania spowodowanego niedopatrzeniem, nie szanowaniem przepisów, czy też instytucji urzędu celnego. W piśmie złożonym w postępowaniu przed organem II instancji odwołujący podniósł dodatkowo naruszenie przepisu art. 162 , art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 61 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), §7ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestroweany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł, iż Strona składając w dniu 21 marca 2007r. wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres nie dochowała terminu określonego w §7 ust. 2 ww rozporządzenia. Przedmiotowy termin byłby zachowany w sytuacji, gdyby strona złożyła wniosek do dnia 23 lutego 2007r. Organ wskazał jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Termin o którym mowa w §7ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. jest terminem materialnoprawnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Celnego, z ostrożności procesowej, wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła wynikających z art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej warunków koniecznych do przywrócenia takiego terminu. Strona bowiem składając po terminie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie powyższego terminu, czego nie uczyniła. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia jest fakt, czy uchybienie terminu nastąpiło z winy strony, czy też było wynikiem działania niezawinionego. Kwestia ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, albowiem bez względu na wynik takiego postępowania, termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie może być przywrócony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 61 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; - naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ I instancji nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to załatwił sprawę z naruszeniem słusznego interesu skarżącego; - naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom obu instancji niekonsekwencje. Organ I instancji z jednej strony stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o przywrócenie terminu nie przysługuje, wskazując, iż uchybiony termin jest terminem materialnoprawnym, z drugiej strony wezwał skarżącego do złożenie wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie skarżącego złożone przez niego pismo z dnia 27 kwietnia 2007 roku powinno być potraktowane jako wniosek o przywrócenie terminu. Zdaniem skarżącego nieuzasadnione jest twierdzenie organu II instancji, iż skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu. Dalej skarżący zarzucił, iż również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji używa argumentu, iż instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana po złożeniu właściwego wniosku i zarzuca, że skarżący takiego wniosku nie złożył. Organ II instancji powołuje się na okoliczność, iż skarżący nie spełnił warunków koniecznych do przywrócenia terminu, tj. że nie załączył do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wniosku o przywrócenie terminu, pomimo, że wcześniej sformułował twierdzenie, iż przedmiotowy termin jest terminem materialnoprawnym, a zatem nie ma waloru przywracalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. potwierdza słuszność zarzutów skarżącego, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów - art. 121, art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez m.) znajdującej w niniejszej sprawie zastosowania na mocy art. 61 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Kwestią bezsporną w rozpatrywanej sprawie było, iż wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, złożony został przez M. N. z uchybieniem terminu wskazanego w §7ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.). Nie ma wątpliwości również co do tego, na co słusznie wskazują organy, iż instytucji przywrócenia terminu, określonej w art. 162 Ordynacji podatkowej jako instytucji procesowej nie można stosować do terminów materialnoprawnych. Wobec tego, kwestią wymagającą jednoznacznego rozstrzygnięcia organów orzekających w niniejszej sprawie, było przede wszystkim to, jaki charakter ma termin wskazany w wymienionym wyżej przepisie §7ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. Rozstrzygnięcie to zaś powinno było zostać szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji – i to zarówno w decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wezwał wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień w sprawie niedotrzymania terminu określonego w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. - następnie w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał oceny okoliczności wskazanych w piśmie wnioskodawcy z 27 kwietnia 2007 r. Organ uznał, iż wyjaśnienia strony dotyczące uchybienia terminu wskazują na okoliczności, które są nieprzekonywujące, gdyż nie komentując problemów zdrowotnych, które spowodowały zapomnienie złożenia wniosku, trzeba podkreślić, że w tym samym okresie czasu firma funkcjonowała w sposób niezakłócony, m.in. wykonywane były czynności podlegające kontroli ze strony szczególnego nadzoru podatkowego, Dalej organ wskazał, że jeśli problemy zdrowotne właściciela firmy nie wpłynęły na normalne działanie podmiotu, tym bardziej należy podkreślić brak należytej staranności w dochowaniu terminu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, który jest praktycznie podstawą i punktem wyjścia do dalszego funkcjonowania firmy. Następnie, w tym samym uzasadnieniu, organ I instancji stwierdza, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu, jak również, że art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych, nie zaś do terminów materialnoprawnych. Podobnie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, w pierwszej kolejności organ stwierdził, że termin wynikający z § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia jest terminem materialnoprawnym, a więc nie podlegającym przywróceniu, a następnie – z ostrożności procesowej – podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła wynikających z art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej warunków koniecznych do przywrócenia takiego terminu. Strona bowiem składając po terminie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie powyższego terminu, czego nie uczyniła. M. N. we wniesionej skardze, w pierwszej kolejności podniósł zarzut – jak to określił – niekonsekwencji organów, wskazując jednocześnie, że złożone przez niego pismo z dnia 27 kwietnia 2007 roku powinno być potraktowane jako wniosek o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut jest uzasadniony. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Z kolei § 2 powołanego przepisu stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale jako przesłankę oceny ich działania. Przy czym w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16.03. 2002 r., sygn. akt III SA 3390/2000, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33,wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2006r. IIISA/Wa 1959/04)). W ocenie Sądu sposób prowadzenie postępowania przez organy administracji w niniejszej sprawie w sposób bezwzględny uchybia powołanej wyżej zasadzie. Podobnie należy ocenić również sposób uzasadnienia dokonanych rozstrzygnięć, które w ocenie Sądu, sporządzone zostały z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia żadnego uzasadnienia w przedmiocie charakteru terminu określonego w § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia poza stwierdzeniem, że art. 162 Ordynacji podatkowej jako instytucji procesowej nie można stosować do terminów materialnoprawnych. Poza tym, zawiera rozważania dotyczące kwestii uchybienia terminu, przy czym słuszny jest zarzut skarżącego, iż błędnie organ przyjął, iż jego pismo nie jest wnioskiem o przywrócenie terminu. Zważywszy na to, na jaką okoliczność organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień, jak i treść samego pisma, nie może budzić wątpliwości, iż pismo to stanowi wniosek o przywrócenie terminu. Niejasne jest zatem, jakie okoliczności ostatecznie, zdaniem organu I instancji legły u podstaw wydanej decyzji. Organ odwoławczy również, poza samym stwierdzeniem, że termin, o którym mowa w § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia jest terminem materialnoprawnym, w żaden sposób swojego stanowiska nie uzasadnił. Ponadto, w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy sformułował w istocie alternatywne rozstrzygnięcie wskazując, iż czyni to z ostrożności procesowej , a mianowicie stwierdził, iż mając na uwadze fakt, iż przedmiotowy wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, strona była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie powyższego terminu, czego nie uczyniła. Organ w żaden sposób nie odniósł się do pisma złożonego w sprawie przez M. N. w dniu 27 kwietnia 2007 roku. Takie alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ma obowiązek jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji) i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału dowodowego, aby zrealizować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji) oraz wymóg zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji), ( wyrok NSA z 20 listopada 2002r. I S.A.Łd 310 /01). Zauważyć ponadto należy, iż skutkiem niejednoznacznego określenia przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie charakteru terminu określonego § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia byłaby w istocie konieczność dokonania w tym zakresie rozstrzygnięcia przez sąd , jak również ocena , czy i na ile skutecznym było wniesienie przez M. N. wniosku o przywrócenie terminu pismem z dnia 27 kwietnia 2007r., co z uwagi na treść przepisów art. art. 1 § 1i § 2 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w myśl których uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi wskazanymi przepisami, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, byłoby niedopuszczalne. Wskazać również należy na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2007r. IIGSK 90/07 , w którym stwierdzono, iż sąd administracyjny – w ramach sprawowanego nadzoru nad legalnością podjętych w konkretnej sprawie działań – nawet w sytuacji, w której mógłby uznać merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zawarte w zaskarżonej decyzji administracyjnej za prawidłowe, powinien te decyzję uchylić, gdy stwierdzi, iż podane stronie jako uzasadnienie rozstrzygnięcia argumenty nie korespondują ze stanem faktycznym sprawy, a postępowanie było prowadzone przez organy w sposób, który nie mógł wzbudzić zaufania obywatela do organu. Wobec powyższego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien mieć na względnie poczynione powyżej rozważania i wskazania Sądu. Mając na względzie powyższe, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – orzekł jak w sentencji. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Kosewska /-/ B. Sokołowska D.W.d