III SA/Wa 1438/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi M. A. "M" na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej M. A. "M." kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2008r. Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Ordynacja" oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.r.z.s.z.o.n., utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – Prezes Zarządu PFRON) z dnia [...] września 2007r., odmawiającą Firmie "M." M. A. w L. umorzenia należnych wpłat na PFRON w kwocie 78.020,81 zł oraz odsetek w kwocie 29.291 zł za okres od stycznia 2002r. do października 2005r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w dniu 17 sierpnia 2006r. Skarżąca złożył do Prezesa Zarządu PFRON wniosek o umorzenie należnych wpłat wraz z odsetkami za okres od stycznia 2002r. do października 2005r., motywując go trudną sytuacją finansową Firmy. Decyzją z dnia [...] września 2007r. Prezes Zarządu PFRON odmówił umorzenia należnych wpłat na PFRON w kwocie 78.020,81 zł wraz z odsetkami kwocie 29.291 zł za wskazany wyżej okres. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak przesłanek do umorzenia należnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Pismem z dnia 26 września 2007r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu ponownie podniosła, że sytuacja finansowa jego firmy jest zła, a odmowa umorzenia należności bądź jej części może doprowadzić do likwidacji działającej od 25 lat firmy i konieczności zwolnienia ponad dwudziestu pracowników w tym także osób niepełnosprawnych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie rozważył istnienia ważnego interesu podatnika, zakresu istnienia interesu publicznego. Decyzją z dnia [...] maja 2008r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, a przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wyjaśnił, że powyższy przepis umożliwia organowi podatkowemu ocenę, czy w danej konkretnej sprawie występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. W oparciu o powyższe Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które przemawiałyby za przyznaniem Skarżącej takiej ulgi. Wyjaśnił, że z przedstawionego przez Skarżącej bilansu wynika, że w 2007r. dochód firmy wyniósł 37.625,25 zł, w związku z czym, w ocenie organu Skarżąca nie znajduje się w tak trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby zastosowanie ulgi. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej, iż odmowa umorzenia należności bądź jej części może doprowadzić do faktycznej likwidacji Firmy "M." i związanej z tym konieczności zwolnieni ponad 20 pracowników, organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby takie zagrożenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008r. Skarżąca zarzuciła decyzji drugiej instancji naruszenie art. art. 122, 187§1, 191, 210 § 4 Ordynacji w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. przez co naruszony został przepis art. 67 a Ordynacji. W uzasadnieniu decyzji zarzuciła, że organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii konieczności rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, a ponadto wydał rozstrzygnięcie opierając się na stwierdzeniach, że Skarżąca wykazała dochód za 2007r. w kwocie 37 625 zł, a także, że nie wykazała dokumentów potwierdzających, iż odmowa umorzenia może doprowadzić do likwidacji firmy. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie przeanalizował w jaki sposób firma rozdysponowała zysk za 2007r. co mogłoby jej zdaniem wpłynąć na rodzaj rozstrzygnięcia w sprawie i ustalenia dotyczące kondycji finansowej firmy oraz zagrożenia jej likwidacji. Ponadto podniosła, że stwierdzenie organu, iż Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby zagrożenie likwidacją jest chybiony, ponieważ organ nie wyjaśnił, jakie dokumenty firma powinna przedstawić. Skarżąca podniosła również, że w sprawach o umorzenie należności PFRON organ powinien brać pod uwagę to, iż opłata ta posiada charakter sankcji za nie zatrudnienie odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych oraz, że wplata ta jest należna bez względu na wysokość dochodu firmy. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że postępowanie w pierwszej oraz w drugiej instancji obarczone jest błędem w postaci braku rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz zaniechanie w odniesieniu się do jej argumentacji, bowiem z żadnej z wydanych decyzji nie wynika, aby organ rozważył wszystkie powołane przez nią argumenty. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymując zaprezentowaną wcześniej argumentację wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z Ministrem Pracy i Polityki Społecznej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowej należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że iż przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu, nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nieuwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasada państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. W zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu strony. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały błędnej interpretacji zawartego w art. 67 a § 1 O.p. zwrotu "ważny interes podatnika". Pojęcie to ma charakter niedookreślony, a zatem należy mu nadawać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. Za ważny interes podatnika w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać taki związek umorzenia zaległości podatkowych z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, polegający na tym, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa - interes prawny, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa - interes faktyczny. Skoro w rozpoznawanej sprawie Strona powołując się na trudną sytuację finansową firmy wskazywała, iż zapłata ciążących na niej zaległych wpłat na PEFRON w znacznych kwotach, może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w dalszej konsekwencji doprowadzić do jego likwidacji, to w ocenie Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że okoliczności te nie świadczą o ważnym interesie podatnika. Wniosku tego nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż Skarżąca w ostatnim roku wykazywała zysk - w wysokości 37.625,25 zł. Jak trafnie bowiem podniosła Strona, organ mimo posiadanych w tym zakresie informacji wynikających z przedłożonego przez Skarżącą Bilansu Firmy, nie przeanalizował, w jaki sposób rzeczony zysk został przez Stronę rozdysponowany. Nie przesądzając w tym miejscu wniosków końcowych, nie można wykluczyć, iż przeanalizowanie tych kwestii mogłoby doprowadzić organ do zgoła odmiennej konkluzji, zarówno co do kondycji finansowej firmy jak i zagrożenia likwidacją. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, gdyż w przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na te okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż trudna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy dały priorytet interesowi publicznemu. Przesłanka ta będąca jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektować przez organy wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Zgodzić należy się z organami, iż dbanie o kondycję finansową PEFRON, z racji wykonywanych przez ten fundusz zdań, leży w interesie publicznym. Ustawowe cele działalności funduszu nie wyznaczają jednak wszystkich granic interesu publicznego w tej sprawie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż likwidacja firmy i związana z tym konieczność zwolnienia ponad dwudziestu pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych nie leży w interesie publicznym. Organy ten aspekt pominęły milczeniem. W sprawach o umorzenie zaległości podatkowych obowiązkiem organów jest nie tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181), Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.