II FSK 901/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 932/06 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 932/06 oddalił skargę A. G. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., będąc jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego A. G. na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 26 sierpnia 2005 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dnia 1 września 2005 r. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie ruchomości zobowiązanego- pojazdu samochodowego marki H., a ponadto zawiadomieniem z 1 września 2005 r. zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat dokonanych w związku z wydaniem decyzji z dnia 13 stycznia 2005 r. nr [...]. Na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) A. G. wystąpił z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Zobowiązany nie zgodził się z ich wysokością liczoną przez organ od zaległości głównej. Stwierdził mianowicie, iż należność główna w tym przypadku powinna stanowić różnicę należności głównej i kwoty zabezpieczonej i dopiero ta różnica powinna stanowić podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych. Zdaniem zobowiązanego w dniu wydania decyzji kwota zabezpieczenia przekształciła się z mocy prawa w nadpłatę zaliczoną na poczet istniejącej zaległości podatkowej. 2. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Równocześnie wskazał, iż decyzja z dnia 29 sierpnia 2005 r., którą określono A. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wygasła dnia 25 października 2005 r., czyli po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999. W związku z tym na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a nie jak wskazywał zobowiązany w nadpłatę zaliczaną na poczet istniejącej zaległości. Podobnie w zajęcie egzekucyjne przekształciło się zajęcie zabezpieczające ruchomości- samochodu osobowego marki H. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 163 § 1 u.p.e.a. art. 64c u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, co nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 lutego 2006 r. Zdaniem organu drugiej instancji, koszty egzekucyjne zostały prawidłowo wyliczone w oparciu o sposób przewidziany w art. 64 § 1 pkt 5 i 6 u.p.e.a. z obowiązkiem uiszczenia tychże opłat w terminie przewidzianym w art. 64 § 9 pkt 2 i 4 u.p.e.a. oraz dodatkowo z obowiązkiem uiszczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości zgodnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powstałym równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2006 r. zarzucając mu naruszenie: art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 c § 7, art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 76 a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu bezskutecznego zajęcia zabezpieczonej nadpłaty stwierdził, że skarżący złożył skargę na czynności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności w postaci nadpłaty, oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2006 r., utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. 4. Z ogólnej zasady ponoszenia odpowiedzialności za powstałe koszty egzekucyjne przez zobowiązanego, zdaniem WSA, wynika prawidłowość obciążenia nimi skarżącego w wysokości ustalonej przez organ egzekucyjny zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Za prawidłowe zostało również uznać działanie organu egzekucyjnego w ustaleniu opłaty egzekucyjnej w wysokości 3.512,20 zł i doliczenie do tej kwoty opłaty manipulacyjnej. Za niemającą znaczenia dla sprawy, została natomiast uznana kwestia czy zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty było skuteczne, czy też nie. Na wysokość kosztów egzekucyjnych nie miała wpływu wysokość opłaty za dokonane zajęcie wierzytelności, ponieważ na podstawie art. 64 § 5 u.p.e.a. opłata egzekucyjna została pobrana tylko za zajęcie ruchomości, jako należność za najwyższą opłatę. 5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: - prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy; - prawa materialnego tj. art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 7 oraz art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod., polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sadowych na rzecz strony skarżącej. 6. W uzasadnieniu, podniósł, iż rozliczenie nadpłaty z zaległością podatkową powinno nastąpić na podstawie art. 76 § 1 ord. pod. Nadpłata wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 ord. pod). Zarówno ord. pod. i u.p.e.a. nie przewidują żadnych opłat związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ponadto skarżący zarzucił WSA w Gdańsku nieustosunkowanie się do wpływu instytucji nadpłaty z ord. pod. na postępowanie zabezpieczające oraz do stosowania przepisów regulujących wysokość ponoszonych opłat. 7. Wierzytelnością jest prawo, z mocy którego osoba trzecia zobowiązana jest zapłacić dłużnikowi sumę pieniężną. W przypadku natomiast nadpłaty dłużnikiem nie jest osoba trzecia, ale sam wierzyciel, na którego to rachunku bankowym widnieje nadpłata. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej i o zasądzenie od niej kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu w kwestii podnoszonej w skardze, a mianowicie nadpłaty. W skardze skarżący podniósł naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 7, art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod., twierdząc że z tytułu nadpłat dokonanych przez niego na skutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, powstała nadpłata, która powinna być w trybie art. 76 § 1 ord. pod. potrącona z zaległości podatkowej, skoro była to kwota pieniężna znajdująca się już na rachunku bankowym organu podatkowego. Do kwestii tej sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe w ogóle się nie ustosunkowały. Ponieważ w sprawie z tytułu wpłat dokonanych przez zobowiązanego w związku z wydaniem decyzji z dnia 13 stycznia 2005 r., powstała nadpłata, to jest oczywistym, że nie mogłoby dojść do zajęcia wierzytelności z tytułu tych wpłat i to bez względu na to, czy doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. albowiem, egzekucji podlegała tylko kwota zaległości podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 1 i art. 76 § 1 ord. pod.). Jeżeli nadpłata powstałaby w toku zabezpieczenia przed przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne czy też w toku postępowania egzekucyjnego to i tak kwota nadpłaty nie byłaby wierzytelnością możliwą do zajęcia, skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odbywa się w odrębnym, poza egzekucyjnym trybie określonym w ustawie- Ordynacja podatkowa. W takim przypadku koszty egzekucyjne nie mogłyby być liczone od kwoty nadpłaty, gdyż oblicza się je od kwoty egzekwowanej należności. W tym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się zarzutu naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).