I SA/Łd 559/08

Dnia 10 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. po rozpoznaniu wniosku A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 79.350 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za październik 2006 r., odmówił spółce zwrotu wyżej wymienionego podatku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wniosek podatniczki dotyczył dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej B (płukanki do ust) przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, zaklasyfikowanego do kodu CN 3306. Do wniosku spółka załączyła kserokopię informacji dotyczącej zawartości spirytusu w preparacie B, kserokopię faktury VAT nr 75604208 z dnia 3 października 2006 r., WZ nr 106000103832 z tego samego dnia, kopię karty nr 1 - uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, dotyczącego transakcji z faktury VAT nr 75604208 oraz polecenie przelewu podatku akcyzowego z dnia 22 września 2006 r. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie potwierdzonej przez odbiorcę kopii faktury nr 75604208 z dnia 3 października 2006 r., packing list nr 75604208, protokoły wydania alkoholu etylowego z magazynu, kopię polecenia przelewu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w kwocie 79.352 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego preparat, którego dotyczył wniosek, nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jak również nie był wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem organu I instancji, nie dokonano zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i w konsekwencji – nie został spełniony podstawowy warunek zwrotu tego podatku, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74 poz. 674). W odwołaniu od decyzji spółka wskazała, iż przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym tj. alkoholem etylowym, zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, jako alkohol etylowy należało traktować wszelkie wyroby, bez względu na kod PKWiU, czy CN, o ile w ich skład wchodził alkohol etylowy, którego udział w wyrobie gotowym przekraczał 1,2% jego objętości. Zawartość alkoholu etylowego w preparacie wytworzonym przez spółkę wynosiła ponad 24%, czyli znacząco przekraczała limit przewidziany przez ustawę. Tym samym, w ocenie strony, dokonano w niniejszej sprawie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Do odwołania strona załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą przedmiotowy wyrób należało zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. w sprawie zwolnień od akcyzy oraz informację o zawartości alkoholu etylowego w płukance. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i nie traci tego charakteru także w sytuacji, gdy stanowi część składową innego produktu. Natomiast sam produkt (w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie jest już wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Łd 799/07 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w sprawie miało miejsce naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji dokonano odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego aniżeli w decyzjach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych, bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska przez organy podatkowe, w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Co do pominięcia w sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd wskazał, że interpretacja definicji alkoholu etylowego zaprezentowana w tym orzeczeniu nie może być powołana na potwierdzenie zasadności stanowiska strony, gdyż dotyczy substancji do produkcji leków, a bezspornym jest, iż przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej nie jest lekiem. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego pominięcia w sprawie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., dotyczącego rozumienia pojęcia "alkohol etylowy" użytego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie ocenił dowodu załączonego do odwołania i nie wyjaśnił przyczyn jego pominięcia, co oznacza naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Odniesienie się bowiem do treści wskazanego pisma, przy uwzględnieniu treści art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, może mieć znaczenie dla określenia szerokiej definicji alkoholu etylowego, a w konsekwencji – dla oceny, czy preparat B może być uznany za alkohol etylowy. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał, iż interpretacja dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] oraz stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. dotyczy pytania podatnika "Czy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z 2004 r.). Organ podniósł, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który nie występuje w rozpatrywanej sprawie i stąd, w jego ocenie, nieuzasadnionym jest zarzut nieuwzględnienia jej w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przywołanego przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...], w którym płyn do spryskiwaczy zawierający powyżej 1,2 % alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym, został uznany za alkohol w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, organ II instancji wskazał, iż rozstrzygnięcia naczelników innych urzędów celnych wiążą tylko w konkretnych sprawach, czyli tych w których zostały wydane. Podniósł również, iż Ministerstwo Finansów, Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego prezentuje odmienny pogląd aniżeli zawarty we wskazanym postanowieniu. Ministerstwo Finansów stoi bowiem na stanowisku, że za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zakwalifikowane do innych symboli niż PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz innych kodów niż CN 2208 i 2207 np. w wyrobach czekoladowych, lekach, spryskiwaczach itp. Taki pogląd został wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2007 r., w którym dokonano analizy obowiązujących regulacji prawnych składających się na cały system podatku akcyzowego, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni celowościowej. Za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zakwalifikowane do innych symboli PKWiU oraz CN aniżeli powyżej wymienione. Zatem takie wyroby jak środki antybakteryjne, koncentraty do mycia szyb, środki wybielające, rozpuszczalniki, rozcieńczalniki środki zapobiegające zamarzaniu, płyny przeciwoblodzeniowe czy też słodycze zakwalifikowane do innego grupowania, nie są same w sobie, w świetle definicji ustawowej, alkoholem etylowym nawet, gdy zawierają w swym składzie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 %. Alkoholem tym natomiast może być komponent wymienionych wyrobów, jeżeli spełnia łącznie dwie wskazane przesłanki. Odnosząc się do wcześniejszych, prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., który w identycznych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki, stwierdził że zostały one wydane z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym w sprawach dotyczących wniosków złożonych w 2005 r. a zakończonych prawomocnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., zostały wszczęte z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. A zatem wobec naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa, zmiana stanowiska była konieczna i uzasadniona. Powyższą decyzję C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (poprzednia nazwa A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej następujące zarzuty: – naruszenia art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż preparat o nazwie handlowej B nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, - naruszenia art. 72 ust. 1 w związku z treścią pozycji 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym polegającego na przyjęciu przez organ, iż w każdym przypadku dla uznania danego towaru za wyrób akcyzowy konieczne jest odniesienie się do odpowiedniego symbolu klasyfikacji PKWiU oraz kodu CN wymienionego w ustawie, – naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, – naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Z uwagi na zakres zaskarżenia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona argumentowała, iż według art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane to: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei zgodnie z art. 67 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Preparat B nie jest piwem, winem, napojem fermentowanym ani produktem pośrednim, jest natomiast, zdaniem skarżącej, alkoholem etylowym, gdyż zawiera ilość alkoholu przekraczającą 1,2% objętości. W ocenie strony wytwarzany przez nią produkt zaliczał się do wyrobów zharmonizowanych na gruncie definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 w związku z art. 67 oraz treścią załącznika nr 2 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Skarżąca podkreśliła nadto, że wcześniej organ I instancji dwukrotnie uznał wniosek strony za zasadny analizując materiał dowodowy identyczny z obecnym. Aktualnie organ, w tożsamych stanach faktycznych, zajmuje całkowicie odmienne stanowisko. Taka sytuacja w ocenie spółki stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do działań organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Co istotne, załącznik ten – jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Celnej – zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych). Wyroby nie wymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być spełnione kumulatywnie, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, natomiast drugą – klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podziela analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jakie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-ll-033-12/AM/1883. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej B, wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ponad 24% objętości wyrobu. Niekwestionowaną okolicznością jest również, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Sporne jest natomiast, czy wyprodukowany przez spółkę preparat stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd, mając na względzie powyższe uwagi, podziela zatem stanowisko organów celnych, iż preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74 poz. 674), zwrot akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Organy celne obu instancji, odmawiając uznania przedmiotowego preparatu jako wyrobu akcyzowego, nie dopuściły się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organy celne, odmawiając skarżącej spółce zwrotu akcyzy, rzeczywiście dokonały zmiany stanowiska zajmowanego przez organ I instancji we wcześniejszych decyzjach (z dnia 21 lipca 2005 r. oraz z dnia 22 listopada 2005 r.), w których to, w tożsamych stanach faktycznych, organ celny dokonywał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Zmiana stanowiska przez organy celne nie oznacza jednak automatycznie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz, stanowiącego jego konkretyzację na gruncie postępowania podatkowego, art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). W uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji organ wyjaśnił powody zmiany stanowiska organów celnych, załączając do akt stanowisko Ministra Finansów z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-ll-033-12/AM/1883, odnoszące się bezpośrednio do meritum niniejszej sprawy. W powyższym piśmie Minister Finansów zmienił wcześniej zajmowane stanowisko w kwestii wykładni art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to jest jednocześnie sprzeczne z dotychczasową praktyką organów celnych przyjętą w analogicznych sprawach. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz załączone do akt pismo Ministra Finansów, w wyczerpujący sposób wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy szczegółowo i rzetelnie przedstawił oraz uzasadnił swój pogląd w sprawie. Odpadła zatem zasadnicza przyczyna uchylenia decyzji organów celnych w poprzednio rozpoznawanej sprawie I SA/Łd 799/07, jaką był brak merytorycznego stanowiska organów celnych wobec treści pisma Ministra Finansów z dnia 24 marca 2005 r. W konsekwencji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przyczyny zmiany stanowiska organów celnych są już znane stronie skarżącej. Mając na uwadze, że organy celne wydając zaskarżone decyzje nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.