I SA/Op 243/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2008r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr SKO. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 23 października 2007r. nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. J. B. wnioskiem złożonym w dniu 28 września 2007 r. zwrócił się do Burmistrza K. o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej, oświadczając w nim, że jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 81,8452 ha na terenie gminy K. Do wniosku dołączył kserokopię faktury VAT z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] dokumentującej zakup 5.000 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, z umieszczoną na niej odręczną adnotacją o treści: "przyjęto w dniu 26 września 2007 r. do zwrotu części podatku akcyzowego" i nieczytelny podpis oraz z drugą adnotacją o treści: "w gminie B. przyjęto z faktury 3.356,9652 litry oleju napędowego do zwrotu", również opatrzoną nieczytelnym podpisem. Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia 23 października 2007 r. - powołując jako podstawę prawną art. 5 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52 poz. 379) – dalej: [u.z.p.a.] oraz art. 104 i art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego - określił limit pomniejszony o kwotę zwrotu podatku wypłaconą na podstawie wniosku złożonego w marcu bieżącego roku w wysokości 1.121,28 zł oraz odmówił przyznania zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że roczny limit zwrotu podatku za rok 2007, obliczony według zasad wynikających z ustawy wyniósł 3.871,28 zł, że na podstawie wniosku złożonego w marcu 2007 r. wypłacono rolnikowi z powyższego tytułu kwotę 2.750 zł, co pomniejsza kwotę limitu do wysokości 1.121,28 zł, że mimo niewykorzystanego limitu w podanej wysokości zwrot podatku nie przysługuje, bowiem do wniosku dołączono kserokopię faktury na zakup oleju napędowego, która wcześniej została złożona wraz z innym wnioskiem o zwrot podatku skierowanym do burmistrza B., co wynika z adnotacji pracownika tej gminy umieszczonej na fakturze. W konkluzji stwierdzono, że przepisy ustawy nie przewidują procedury "częściowego rozliczenia" faktury VAT przedstawionej organowi wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, a zatem zamieszczenie przez pracownika jednej gminy adnotacji o częściowym przyjęciu faktury do rozliczenia nie może być podstawą do rozliczenia pozostałej części faktury w innej gminie. Odwołując się od powyższej decyzji strona przyznała fakt wcześniejszego złożenia przedmiotowej faktury wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego skierowanym do burmistrza B. w związku z posiadaniem gruntów rolnych na terenie tamtej gminy, co spowodowało umieszczenie adnotacji o częściowym rozliczeniu faktury przez pracownika tejże gminy. Stwierdziła, że wobec różnej interpretacji przepisów o zwrocie podatku akcyzowego w staniem faktycznym takim jak w rozpoznawanej sprawie domaga się rozpatrzenia jej odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając w tym zakresie 1) odmówiło przyznania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za rok 2007, 2) ustaliło, że limit zwrotu podatku akcyzowego za rok 2007 wynosi 3.871,28 zł, 3) ustaliło, że niewykorzystana część limitu zwrotu podatku akcyzowego za rok 2007 wynosi 1.121,28 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że na podstawie wcześniejszego wniosku producenta rolnego z marca 2007 r. Burmistrz K. decyzją z dnia 17 kwietnia 2007 r. ustalił stronie: limit zwrotu podatku akcyzowego za rok 2007 w wysokości 3.871,28 zł, kwotę zwrotu podatku 2.750 zł, część limitu pozostałą do wykorzystania 1.121,28 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w związku z ustaleniem, że wnioskodawca jest posiadaczem użytków rolnych na terenie gminy K. o powierzchni 81,8452 ha oraz na podstawie faktury VAT z dnia 13 stycznia 2007 r. dokumentującej zakup 5.000 litrów oleju napędowego. Dalej wskazano, że do wniosku złożonego w dniu 28 września 2007 r. strona dołączyła kserokopię faktury VAT z dnia 23 lipca 2007 r. dokumentującą zakup 5.000 litrów oleju napędowego z umieszczonymi na niej adnotacjami świadczącymi o tym, że ta sama faktura została wcześniej złożona do Burmistrza B., który przyjął z niej do zwrotu 3.356,9652 litrów oleju napędowego. Ten fakt uprzedniego "częściowego rozliczenia" faktury w innej gminie stał się podstawą odmowy zwrotu pozostałego do wykorzystania limitu zwrotu podatku akcyzowego przez organ I instancji. Analizując ponownie stan sprawy Kolegium przedstawiło uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. stwarzającej producentom rolnym możliwość zwrotu części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego zakupionego do produkcji rolnej. Wskazało na art. 6 ust. 3 pkt 1 tej ustawy nakładający na producenta rolnego obowiązek dołączenia do wniosku faktur VAT albo potwierdzonych przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopii, stanowiących dowód zakupu oleju napędowego. Na takich fakturach VAT upoważniony przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownik umieszcza adnotację o treści: "przyjęto w dniu ... do zwrotu części podatku akcyzowego" (art. 6 ust. 4 u.z.p.a.). Omawiana ustawa nie zawiera przepisów regulujących zasady i sposób obliczenia kwoty zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji prowadzenia przez producenta rolnego gospodarstwa z gruntami znajdującymi się w kilku gminach, przy dysponowaniu tylko jedną fakturę VAT dokumentującą zakup oleju napędowego. W ocenie organu działania faktyczne, związane z odpowiednim opisaniem faktury, nie wpływają w żaden sposób na zakres regulacji ustawy, którą należy uznać za kompletną. Na sposób wykładni jej przepisów nie mogą też mieć wpływu interpretacje Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, dopuszczające możliwość "częściowego rozliczenia" faktury. Przepisy ustawy nakładające obowiązek przedstawiania właściwym organom oryginał faktur VAT lub ich kserokopii poświadczonych w opisanym przez ustawę trybie mają na celu zapobieżenie wielokrotnemu przedstawianiu tych samych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego organom kolejnych gmin, właściwym miejscowo do orzekania w sprawie zwrotu podatku. Organ gminy orzeka zaś o zwrocie podatku akcyzowego jedynie w takim zakresie, w jakim grunty gospodarstwa rolnego danego podmiotu znajdują się na terenie danej gminy (art. 5 ust. 1 u.z.p.a.). W konkluzji organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia faktury VAT uprzednio już wykorzystanej w innej gminie oraz wskazał na wynikający z art. 5 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.a. obowiązek określenia jednakowej na cały rok kwoty limitu (bez pomniejszania go o kwotę już wykorzystaną) oraz wskazania kwoty niewykorzystanego limitu zwrotu podatku. Te okoliczności wymogły konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania nowego, poprawnego pod względem formalnym rozstrzygnięcia, które w aspekcie merytorycznym było trafne. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na tę decyzję skarżący ponowił zarzut bezzasadnej odmowy rozliczenia "częściowo wykorzystanej" faktury odwołując się do stanowiska Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi opowiadającego się za możliwością rozliczenia faktury uprzednio "skasowanej" w innej gminie w takiej sytuacji faktycznej, w której producent rolny posiada grunty rolne na obszarze dwóch gmin i dysponuje tylko jedną fakturą zakupu oleju napędowego. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd o niemożności wykorzystania faktury częściowo rozliczonej w innej gminie w następnym postępowaniu, prowadzonym przez organ innej gminy – niezależnie od treści adnotacji czynionych na fakturze. Organ podkreślił brak związania stanowiskiem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia tych przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, które normują zasady oraz tryb zwrotu tego podatku, w szczególności jej art. 3 ust. 1, art.4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1) i ust. 4. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że J. B. jako producent rolny w rozumieniu ustawy złożył we wrześniu 2007 r. do burmistrza K. wniosek o zwrot podatku akcyzowego, dołączając doń kserokopię faktury VAT, która była częściowo wykorzystana w postępowaniu przed innym organem gminy, t.j. burmistrzem B. z uwagi na posiadanie przez producenta rolnego gruntów rolnych również na terenie gminy B. Przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy wprowadza jako zasadę, że producent rolny ma prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. O ile zatem dany podmiot posiada ten status, wynikający z unormowań art. 3 ust. 2-4 u.z.p.a., ustawodawca przyznał mu uprawnienie do takiego zwrotu. Z uwzględnieniem tego przepisu (art. 3 ust. 1), statuującego ogólne prawo do zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym, winna być dokonywana wykładnia dalszych przepisów ustawy, normujących procedurę przyznawania i właściwość organów. Z art. 4 ust. 1 wynika, że kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT, i stawki zwrotu podatku za 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2. Z przepisem art. 4 ust. 1 koreluje art. 6 ust. 3 pkt 1) ustawy, wprowadzający obowiązek dołączenia do wniosku o zwrot podatku faktur VAT albo potwierdzonych przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopii, stanowiących dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. Ustęp 4 artykułu 6 stanowi z kolei, że na fakturach VAT (lub ich kopiach) upoważniony pracownik umieszcza adnotację o treści: "przyjęto w dniu ... do zwrotu części podatku akcyzowego". Z powyższego wynika, że zakup oleju napędowego przez producenta rolnego może być udokumentowany wyłącznie fakturami VAT lub ich kopiami sporządzonymi w sposób określony w art. 6 ust. 3 pkt 1) u.z.p.a. W rozpoznawanej sprawie strona przedstawiła kopię takiej faktury. Nie była ona wprawdzie poświadczona w wymagany przez ustawę sposób, lecz brak ten mógł zostać uzupełniony poprzez stosowne wezwanie strony do jego uzupełnienia w trybie art. 64 § 2 k.p.a. (por. A. Bartosiewicz, Zwrot podatku akcyzowego od paliwa nabywanego przez rolników, Finanse Komunalne 2006/11/str. 34 i nast.). Organ tego działania zaniechał stwierdzając jego niecelowość z uwagi ustalony brak podstaw do zwrotu podatku z innych przyczyn. Z przepisów ustawy nie wynika, aby nie mogła być przyjęta do rozliczenia faktura, która zawiera adnotacje inne niż przewidziane w art. 6 ust. 4 u.z.p.a. Przepis ten określa jedynie, jakie adnotacje bezwzględnie muszą być na fakturze umieszczone. Zakaz umieszczania na fakturze adnotacji o częściowym wykorzystaniu ("skasowaniu" w innej gminie) nie został sformułowany w ustawie, a zwłaszcza skutki takiego działania, które miałyby pozbawiać producenta rolnego prawa do zwrotu podatku, który – co niewątpliwie wynika z przedstawionej faktury – został zapłacony w cenie oleju napędowego. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przyznane omawianą ustawą, zależne jest od posiadania statusu producenta rolnego, zakupu oleju napędowego, udokumentowania tego faktu odpowiednimi dokumentami (fakturami VAT lub ich poświadczonymi kopiami). Tego ogólnego uprawnienia nie może przekreślać brak szczegółowej regulacji dotyczącej przypadku takiego jak w rozpoznawanej sprawie, gdyż unormowania proceduralne nie mogą niweczyć uprawnień płynących z norm materialnoprawnych. Artykułowana przez organy administracji niemożność przyznania zwrotu podatku ze względu na "skasowanie" faktury w postępowaniu przed innym organem ma swe źródło również w regulacji o właściwości organu orzekającego o zwrocie. Jest nim, stosownie do art. 5 ust. 1 u.z.p.a., wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na położenie gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego (organ ten nie może zatem orzekać w zakresie gruntów położonych na terenie innej gminy). Przepisy ustrojowe, a do nich należą przepisy o właściwości organu, mają charakter bardziej zbliżony do norm prawa procesowego, bowiem o ile przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23). Podobnie przepisy ustrojowe, jakkolwiek zawierają przesłanki, od których spełnienia zależy możliwość działania danego organu na danym obszarze, to jednak mają o tyle instrumentalny charakter, że dopiero w wyniku działania organu mogą powstawać lub być przekształcane stosunki prawne (por. B. Gruszczyński. Komentarz do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270) [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. Taki ich charakter przesądza zatem o tym, że nie mogą one mieć prymatu przy wykładni przepisów określających uprawnienia o charakterze materialnoprawnym. Akceptacja stanowiska organów obu instancji prowadziłaby też do nienadającego się do akceptacji wniosku o konieczności dokonywania przez producenta rolnego "cząstkowych" zakupów oleju napędowego po to, aby mógł je przedstawić tylko jednemu organowi prowadzącemu postępowanie w celu realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Przyjęcie takiego stanowiska przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 2 u.z.p.a. do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalania i wypłaty zwrotu podatku akcyzowego w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W ramach obowiązków wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. organ miał podstawy do przystąpienia do oceny przedstawionego przez producenta dowodu w postaci faktury, która częściowo została wykorzystana w postępowaniu przed innym organem gminy, bez apriorycznego odrzucenia go jako dowodu niemającego znaczenia dla sprawy. Z kolei strona miała prawo dowodzić swojego uprawnienia nabytego wskutek spełnienia przesłanek materialnoprawnych, a którego tryb realizacji nie został wyraźnie w ustawie przewidziany. O prawie do zwrotu podatku, przysługującym osobie posiadającej status producenta rolnego decyduje bowiem fakt nabycia oleju napędowego potwierdzony fakturami VAT, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Umieszczenie na fakturze (lub jej kopii) opisanej powyżej adnotacji ma służyć zapobieżeniu wielokrotnemu wykorzystaniu tej samej faktury (kopii) dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Osiągnięcie tego celu jest możliwe poprzez uczynienie adnotacji takiej, jak w przedmiotowej sprawie, czyli o częściowym wykorzystaniu faktury w postępowaniu przed organem innej gminy, przy czym prawdziwość tej adnotacji może być zweryfikowana przy wykorzystaniu środków dowodowych przewidzianych w k.p.a. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów omawianej ustawy, w sytuacji otrzymania tego rodzaju faktury, organ nie jest zwolniony z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Jest tym zobligowany normą art. 2 u.z.p.a. odsyłającą do stosowania, w sprawach nieuregulowanych ustawą, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a więc również art. 7 i art. 77 § 1 tego kodeksu . W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia, uwzględniająca przede wszystkim materialnoprawne przesłanki nabycia prawa do zwrotu podatku, nie prowadzi również do naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s.51, Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 9 t.1, s. 405), którą implementuje omawiana ustawa. Przepis art. 6 tej dyrektywy, określający dla Państw Członkowskich możliwe do zastosowania zwolnienia lub obniżki m.in. poprzez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania (lit.c) nie został poprzez taką wykładnię naruszony. Przedstawione rozważania pozwalają, zdaniem Sądu, uznać za wadliwą dokonaną przez organy I i II instancji wykładnię przepisów omawianej ustawy, która zawiera normy o charakterze zarówno materialnym (np. art. 3) jak i procesowym (np. art. 6). Naruszenie norm prawa procesowego nastąpiło wskutek nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia faktury VAT dokumentującej zakup paliwa jedynie z powodu umieszczenia na niej adnotacji nieprzewidzianej wprost w ustawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 3 u.z.p.a. poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku producentowi rolnemu w sytuacji spełnienia przez niego przesłanek wymaganych ustawą (po uwzględnieniu danych wynikających z adnotacji na fakturze). Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, co stało się podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), a o niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Na podstawie art. 135 p.p.s.a uchylono również decyzję organu I instancji. Nie obciążono organu obowiązkiem zwrotu kosztów ze względu na brak wniosku skarżącego, mimo prawidłowego pouczenia go przez Sąd o przysługującym mu prawie do złożenia takiego wniosku (art. 210 § 1 p.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien w pierwszej kolejności wezwać stronę do uzupełnienia dostrzeżonego braku formalnego poprzez załączenie potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez upoważnionego przez burmistrza B. pracownika urzędu gminy kopii tej faktury (art. 64 § 2 k.p.a..). Po uzupełnieniu tego braku należy podjąć dalsze czynności w sprawie, przy uwzględnieniu oceny prawnej przedstawionej przez Sąd we wcześniejszych rozważaniach, przy czym podstawę obliczenia kwoty zwrotu podatku stanowić będzie w tym przypadku ilość oleju napędowego wynikająca z faktury VAT, pomniejszona o ilość litrów oleju napędowego wykorzystaną w rozliczeniu tego podatku w postępowaniu przed organami innej gminy.