I FSK 1563/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1010/08 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2007r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 29 czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M. jako jedynego członka zarządu spółki z o.o. "M." w Z. za zaległości podatkowe w.w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2001r. i marzec 2002r. w wysokości 85.543 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w wysokości 371,80 zł oraz należnymi odsetkami za zwłokę, które wyliczone na dzień wydania decyzji wyniosły 62.456 zł, a przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. "M." nie uregulowała zadeklarowanego podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące, w związku z czym wszczęto postępowanie egzekucyjne, a jednocześnie organ I instancji decyzjami z 10 października 2002r. określił spółce zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. i za marzec 2002 r. W związku z bezskutecznością egzekucji przeciwko spółce decyzją z 13 grudnia 2002r. organ podatkowy I instancji przeniósł odpowiedzialność za w.w zaległości na P. M. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w wyniku którego została ona uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 19 marca 2003r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 lipca 2005r. ponownie przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania spółki na P. M., jednak i ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 7 listopada 2005r. Postanowieniem z 15 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że egzekucja administracyjna należności pieniężnych przeciwko spółce "M." na podstawie tytułów wykonawczych z 19 marca 2002 r. stała się bezskuteczna i organ podatkowy I instancji ponownie wydał decyzję z 29 listopada 2006 r. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "M.", a to z uwagi na fakt, że bezskuteczność nastąpiła na skutek bezczynności organu egzekucyjnego w zakresie zaspokojenia się ze zbywalnego i pełnowartościowego towaru oraz innych składników majątku spółki, zabezpieczonych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b oraz pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy odwołującego się oraz że nie wykazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a to wskutek błędnie przyjętych przez organ I instancji ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezczynności organu w zakresie zabezpieczonego majątku spółki, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze ustosunkowanie się do zgromadzonych w sprawi dowodów i podniesionych okoliczności polegających na braku w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedłożonych sprawozdań finansowych i deklaracji CIT-8 za lata 2002-2005 oraz wydruków z kont rozrachunkowych wierzycieli spółki, - wydanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 2001r. po okresie przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z powodu upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 września 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana przez art.5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.; dalej Prawo upadłościowe z 1934 r.), tj. zaprzestanie płacenia długów zaistniała w dniu 31 grudnia 2000r., od tego dnia z bilansu spółki wynikała nadwyżka pasywów nad aktywami, a także brak pokrycia zobowiązań w majątku na kwotę 275.545,51zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2001r. brak majątku na pokrycie zobowiązań wynosił 53.613,27 zł. Ponieważ odwołujący się został prezesem zarządu w dniu 8 marca 2001r. to stan majątkowy spółki powinien być mu znany. Jakkolwiek powołał się na postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości nie wykazał, że zgłosił wniosek we właściwym czasie, a ciężar dowodu tego faktu obciążał odwołującego. Organ odwoławczy uznał, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Podniósł, że kwestia sprawozdań finansowych za lata 2002-2005 jest bezprzedmiotowa dla sprawy. Za bezzasadne uznał twierdzenie odwołującego o bieżącym regulowaniu zobowiązań przez spółkę, a to w związku z decyzją Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2002r. odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku VAT za luty 2002r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, że wskazał on majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja. Zwrócił uwagę, że w piśmie z 17 maja 2005r. ograniczył się on do wskazania, że spółka nie posiada majątku oprócz okazjonalnych towarów, kilkuletnich opakowań tekturowych itp. Nie był to zatem majątek konkretny, z którego możliwa byłaby egzekucja. Z kolei zabezpieczenie dokonane w dniu 17 lipca 2002r. dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, a więc innego rodzajowo zobowiązania w stosunku do będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się również z zarzutem przeterminowania towaru w wyniku braku sprzedaży zwracając uwagę, że komornik skarbowy ustnie wyraził zgodę na sprzedaż towarów bożonarodzeniowych. Nie zaakceptowano także zarzutu przedawnienia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze P. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Nadto, obok dotychczasowych argumentów wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w K. VIII Wydział Ubezpieczeń Społecznych z 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt VIII U 2250/06, którym to wyrokiem Sąd ten stwierdził, że skarżący nie odpowiada za zobowiązania spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Sąd wskazał, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej przed zmianami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonymi ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (por. art. 116 § 2). Sąd wskazał, że ustawodawca dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej z art.116 O.p. przewidział jako przesłanki pozytywne : istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei odpowiedzialność taką wyłącza przynajmniej jedna z przesłanek negatywnych : zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, brak winy członka zarządu w niezłożeniu takiego wniosku, wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Za bezsporne WSA uznał okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji jedynego członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości. W ocenie Sądu również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce nie budziła wątpliwości, gdyż została stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z 15 września 2006r. Za bezprzedmiotowy Sąd I instancji uznał także zarzut zawinienia organu egzekucyjnego w bezskuteczności. Z treści art.116 O.p. wynika, że dla odpowiedzialności członka zarządu jest obojętne czy można mu postawić zarzut spowodowania bezskuteczności egzekucji, istotne jest samo wystąpienie takiego stanu. W kwestii przesłanek negatywnych Sąd zwrócił uwagę, że przewidziany przez art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczyna bieg w momencie zaprzestania płacenia długów przez przedsiębiorcę lub w terminie 2 tygodni od kiedy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ponieważ taki stan rzeczy wynikał już ze sprawozdania finansowego za rok 2000, Sąd zgodził się z organem, że o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było mówić już 15 stycznia 2001 r. Za obojętny uznano fakt późniejszego (tj. w dniu 8 marca 2001r.) objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że pojęcie "właściwego terminu" winno być rozciągnięte w czasie, skoro art.5 Prawa upadłościowego z 1934r. w sposób jednoznaczny określa czas trwania tego terminu na dwa tygodnie. Biorąc pod uwagę, że adresatami tego przepisu są przedsiębiorcy a więc podmioty prowadzące zawodową działalność, względem których należy stosować wyższe wskaźniki należytej staranności uznano, że osoba zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości winna dysponować rozeznaniem czy zaprzestanie płacenia długów bądź brak majątku na zaspokojenie płacenia długów ma charakter trwały czy przejściowy. Co do przesłanki ewentualnego wyłączenia winy skarżącego za brak wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że skarżący co prawda objął funkcję już po upływie terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale stanu majątkowego spółki winien być świadomy od samego początku w związku z bieżącym dokumentowaniem aktywów i pasywów. Skarżący nie spełnił także trzeciej z ustawowych przesłanek wyłączenia odpowiedzialności posiłkowej. Brak jest w aktach sprawy dokumentów świadczących o wskazaniu przez niego mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, a w toku postępowania skarżący w oświadczeniach składanych w imieniu spółki wskazywał na brak majątku, a podejmowanie przez niego działań zmierzających do sprzedaży przez spółkę wyrobów spożywczych w II połowie 2002r. nie uznano za zadośćuczynienie temu wymogowi. Sąd nie zgodził się również z zarzutem przedawnienia. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego reprezentowanego przez adwokata wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucono Sądowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934r. poprzez mechaniczne przeniesienie sformułowania z art. 5 § 2 "nie później niż w terminie dwóch tygodni", przy przeprowadzeniu wykładni sformułowania z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej "we właściwym czasie", co doprowadziło do uznania przez Sąd, że o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było mówić już 15.01.2001r., co tym samym skutkuje odmową uznania przez Sąd, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie jak również wyłącza uznanie braku winy skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku we wcześniejszym terminie niż został on złożony; art. 116 § 1 in fine O.p. poprzez przyjęcie, iż sformułowanie "wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa" oznacza precyzyjne wskazanie przez członka zarządu mienia, jego wartości i udowodnienie przez niego że egzekucja jest możliwa, co doprowadziło do uznania przez Sąd, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa; 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 6 k.c. poprzez uznanie, iż na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania szczegółowego składników mienia Spółki, ich wartości oraz że istnieje możliwość przeprowadzenia z nich egzekucji, która umożliwi zaspokojenie organu podatkowego, co doprowadziło do odmowy uznania, iż skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa;. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art.120 (zasada praworządności), art.122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 (obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. i art. 6 k.c. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uwzględnił skargi pomimo, iż organ podatkowy przy braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i precyzyjnego ustalenia wartości oraz składników mienia wskazanego przez skarżącego oraz oceny możliwości zaspokojenia się z tego mienia, uznał że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela, przerzucając równocześnie na skarżącego ciężar udowodnienia powyższych kwestii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd przeprowadzając wykładnię zwrotu z art. 116 § 1 ust. 1a "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", opierając się na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934r. przyjął jego literalne brzmienie i uznał w konsekwencji, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już w dniu 15.01.2001r. gdyż stan rzeczy przemawiający za ogłoszeniem upadłości wynikał ze sprawozdania finansowego za 2000r. Równocześnie Sąd uznał, że adresatami tego przepisu są przedsiębiorcy, do których należy stosować wyższe wskaźniki należytej staranności a zatem wymagać rozeznania czy zaprzestanie płacenia długów bądź brak majątku na zaspokojenie długów ma charakter trwały czy przejściowy. Przeprowadzona przez Sąd wykładnia zwrotu "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" jest niezgodna z orzecznictwem sądowym a ponadto odstaje od rzeczywistości gospodarczej. Należy również zwrócić uwagę, że nawet przy tak restrykcyjnym rozumieniu zwrotu z art.5 prawa upadłościowego, Sąd nie wziął pod uwagę, iż sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrachunkowy nie jest sporządzane natychmiast po zakończeniu tegoż roku. Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji przy określaniu właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparł się wyłącznie na stanie sum bilansowych sprawozdania finansowego za 2000r., nie analizując innych kwestii. Skutkiem przyjęcia przez WSA przedstawionej powyżej wykładni zwrotu "właściwego czasu" było pominięcie, przy analizie, przedstawionego przez skarżącego w skardze schematu funkcjonowania Spółki, specyfiki sezonowej działalności, z którą wiąże się fakt uzyskiwania dochodu dwukrotnie w ciągu roku, konieczności wyprowadzenia przez skarżącego po objęciu funkcji Prezesa Zarządu całej księgowości oraz przyczyn, które doprowadziły do jej niewypłacalności, pomimo podejmowanych prób umożliwienia jej dalszego funkcjonowania. Sąd konsekwentnie pominął fakt, że Spółka generowała zyski, spłacała zadłużenie w miarę możliwości i gdyby nie pozbawione konsekwencji windykacyjne działania organów podatkowych, które zablokowały dalszą działalność, to z czasem z uzyskiwanego zysku spłaciłaby zaległości podatkowe. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA przy przyjętej konstrukcji nie badał, czy wierzyciel zostałby zaspokojony w wyższym stopniu gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony wcześniej. Od chwili zabezpieczenia mienia Spółki, skarżący w imieniu Spółki nie zaciągał żadnych zobowiązań jak również nie regulował zobowiązań, nie chcąc uprzywilejować żadnego z wierzycieli. Stąd Urząd Skarbowy nie zostałby zaspokojony w wyższym stopniu gdyby skarżący złożył wniosek o upadłość wcześniej. Wskazał, że same ustalenia Sądu przeczą, iż zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Sąd w swoich ustaleniach przywołał dane ze sprawozdań finansowych Spółki za 2000r. i za 2001r. i ustalił, iż nadwyżka pasywów nad aktywami na dzień 31.12.2000r. wynosiła 275.545,51zł natomiast na dzień 31.12.2001r. kwotę 53.613,27zł. Z porównania obu kwot wynika, iż Spółka prowadziła działalność i regulowała zobowiązania. Przy przyjętej przez Sąd wykładni sformułowania "właściwy czas" oraz oparciu się wyłącznie na fakcie istnienia nadwyżki pasywów nad aktywami, powyższe porównanie obu kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, jednakże przy innej wykładni tego zwrotu, miałoby ogromny wpływ. Przyjęcie przez Sąd restrykcyjnej wykładni zwrotu "właściwy czas" ma dla rozstrzygnięcia ogromne znaczenie albowiem pozbawiło skarżącego możliwości wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Ponadto zarzucił Sądowi I instancji, że dokonał błędnej wykładni i uznał tym samym, że organ podatkowy również zastosował prawidłową wykładnię. Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, tj. wystąpienia jednej z przesłanek warunkującej wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Według Sądu, propozycja sprzedaży zabezpieczonego mienia związana była z innym zobowiązaniem podatkowym i skarżący bardzo ogólnie określił mienie Spółki. Wykładnia zastosowana przez Sąd doprowadziła do przerzucenia ciężaru dowodu w zakresie szczegółowego wykazania mienia i to mienia, które zaspokoi wierzyciela, na skarżącego. Dopiero zmiana art.116 O.p., która obowiązywała od 01.01.2003r. wprowadziła dodatkowo zapis, że wskazane mienie winno zaspokoić wierzyciela w znacznej części. Jednakże biorąc pod uwagę tę zmianę a więc kierunek, w którym poszedł ustawodawca, nie można stawiać w gorszej sytuacji członka zarządu, którego rozpatrywana jest odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powstałe przed tą datą. W poprzednim stanie prawnym, zgodnie z literalnym brzmieniem tego zwrotu, w ogóle nie było określone w jakim stopniu majątek spółki ma zaspokoić wierzyciela. Wnoszący skargę kasacyjna wyjaśnił, że mienie Spółki ma wskazać członek zarządu, jednakże w przypadku jego wskazania, ciężar dowodu dotyczący zakresu i możliwości zaspokojenia się spoczywa na organie podatkowym. W tym celu organ winien postępować zgodnie z przepisami proceduralnymi. Nieprawidłowości związane z postępowaniem egzekucyjnym nie mogą obciążać członka zarządu. Dopóki organ nie udowodni powyższych kwestii, należy uznać, iż członek zarządu wskazał mienie, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu podatkowym, które nie reguluje samodzielnie kwestii rozkładu ciężaru dowodu, zastosowanie ma zasad ogólna wyrażona w art.6 k.c. Bazując wyłącznie na oświadczeniu skarżącego, nie przeprowadzając żadnych czynności ustalających mienie i zmierzających do ich sprzedaży, organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art.120 (zasada praworządności), art.122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 (obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. Wskazano, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdził, iż skarżący wskazał mienie Spółki. Jednakże uznał, wbrew ciężarowi dowodu, że nie wskazał on tego mienia w sposób szczegółowy. Pełnomocnik strony podniósł, że skarżący wskazał maszyny Spółki, które służyły do produkcji wyrobów spożywczych oraz towar, który według niego (w okresie przydatności do spożycia) posiadał wartość rynkową ok. 160 tys. zł. Cena sprzedaży uzyskana z mienia Spółki pokryłaby w znacznej części zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego (które ostatecznie zostało określone w wysokości niemalże 6-krotnie niższej niż początkowo) oraz w znacznej części zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący działający w imieniu Spółki, nie ukrywał mienia Spółki i wykazywał chęć współpracy. Organ podatkowy poprzestał jednak wyłącznie na złożeniu przez skarżącego oświadczenia w tym zakresie i nie podjął żadnych działań zmierzających do wyceny i sprzedaży majątku, a wręcz doprowadził przez swoją bierność do przeterminowania towaru i dewastacji urządzeń. Na poparcie stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej strona skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno prawo procesowe jak i prawo materialne. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury proceduralnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż na skarżącym spoczywał ciężar dowodu co do szczegółowego wykazania składników mienia, z których możliwa do przeprowadzenia byłaby egzekucja oraz wadliwie odmówił uznania, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa. Przede wszystkim należy wskazać za całkowicie chybiony zarzut naruszenia art.6 Kodeksu cywilnego. Przepis ten w ogóle nie był stosowany przez organy podatkowe i nie był przedmiotem rozważań Sadu I instancji. Należy zaznaczyć, iż w toku postępowania podatkowego nie znajdują w kwestiach proceduralnych zastosowania żadne przepisy prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art.1 Kodeksu cywilnego reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Z kolei zgodnie z art.1 O.p. ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Kodeks cywilny reguluje zatem stosunki cywilnoprawne należące do sfery prawa prywatnego, a Ordynacja podatkowa dotyczy przede wszystkim władczego procedowania i rozstrzygania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych, co należy do sfery prawa publicznego. Należy także podkreślić, iż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewskazanie" lub "niewykazanie", podczas gdy dowód winien dotyczyć okoliczności pozytywnych (por. np. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, że skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Tym samym nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, publ. LEX nr 552174). W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo zaakceptował w rozstrzygnięciu ustalenia, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Za niewystarczające uznać należy bowiem wskazanie mienia, z którego egzekucja w ocenie Prezesa Zarządu Spółki była jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa w przeszłości, tj w drugiej połowie 2002 r., i to dodatkowo w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego dotyczącego innej należności podatkowej, aniżeli objęta przeniesieniem na P. M. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art.120, art.122 i art. 187 O.p. i art. 6 Kodeksu cywilnego. Jak już wskazano powyżej obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja była możliwa obciążał skarżącego. Jego inicjatywa ograniczała się zaś w tym względzie jedynie do podnoszenia w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na jego osobę za zaległości podatkowe spółki do wskazywania mienia zajętego w lipcu 2002 r. stanowiącego wyroby czekoladowe i urządzenia. Innego mienia nadające się do egzekucji P. M. nie wskazywał w ogóle. Tymczasem już z jego twierdzeń wynikało, iż mienie to nie nadawało się do zbycia i uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podlegających przeniesieniu na jego osobę. Organy podatkowe rozpatrywały w tym względzie wszystkie okoliczności związane z tym mieniem i dokonały trafnej oceny, iż przeterminowane wyroby cukiernicze, folie, kartony, opakowania i podkładki, a także urządzenia nie stanowią mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w jakiejkolwiek części. Słusznie zatem tak ustalony stan faktyczny został zaakceptowany przez WSA w Gliwicach. Dodatkowo należy podkreślić, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu, w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., osoba trzecia musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Twierdzenia powinny zatem wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. W analizowanej sprawie twierdzenia strony w tym zakresie były ogólnikowe i dotyczyły ciągle jednego zdarzenia z przeszłości. Ponadto wymaga podkreślenia, iż mienie wskazywane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Nie jest wystarczające wobec tego, iż według strony mienie takie istniało w 2002 r., gdyż do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji doszło w listopadzie 2006 r. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934r. autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, iż po pierwsze w jego ocenie Sąd I instancji błędnie uznał, że o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było mówić już 15.01.2001r., co miało po wtóre skutkować odmową uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie oraz po trzecie, że wyłączone zostało uznanie braku winy skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku we wcześniejszym terminie niż został on złożony. Należy zatem zauważyć w odniesieniu do pierwszego z wyróżnionych zarzutów, iż zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt.1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt.2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 p.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do przyjęcia przez Sąd I instancji daty, w której nastąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 15.01.2001 r., wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego i próbując to ustalenie o charakterze faktycznym zwalczać jedynie zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia sprowadzają się bowiem do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, co miał zaakceptować WSA w Gliwicach. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej nie może być jednak uznane za podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania co do ustaleń faktycznych, gdyż sprowadza się w istocie jedynie do kwestionowania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawa materialnego. Zauważyć trzeba, iż jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 w T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może ( o czym szczegółowo poniżej), przy przyjęciu jako ustalonego i nie zakwestionowanego w skardze stanu faktycznego, w którym przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały już w dniu 15.01.2001 r., a wniosek taki został zgłoszony dopiero w 2006 r. Istotnym z kolei dla wykładni art.116 § 1 O.p. jest wyłącznie czas właściwy do zgłoszenia upadłości. Za konieczne w tym względzie uznać należy odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy Prawa upadłościowego z 1934r., które w art.5 § 1 zawierały normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu". Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako p.u.n.), przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Dalej należy podnieść, że co do wszczęcia postępowania upadłościowego, które uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to za czas właściwy należy uznać ten, który motywowany jest ochroną wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. O fakcie nie płacenia długów i braku majątku na zaspokojenie długów świadczą okoliczności związane z nie płaceniem przez Spółkę z o.o. "M." podatków już od maja 2000 r., wniosek o restrukturyzację należności podatkowych z 15.11.2002 r. oraz brak zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej stanowiącej zaledwie 15% zaległości i w efekcie umorzenie tego postępowania. Z drugiej strony P. M. podnosił w toku postępowania podatkowego, iż regulował jako Prezes Spółki należności prywatnoprawne. Tymczasem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, a tym samym możliwość ich równomiernego zaspokojenia chociażby w części – a zatem ma chronić zagrożone interesy wierzycieli niezależnie od tytułu na podstawie którego należy dokonywać zapłaty zaległości. Tym samym nie można przyjąć, aby prawidłowa wykładnia art.116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934r. pozwalała na przyjęcie, iż czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 2006 r. Nie można także przyjąć, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy P. M., skoro od czerwca 2002 r. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zaciągała nowych zobowiązań, ale i też nie regulowała tych które powstały wcześniej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 in fine O.p., które miało doprowadzić do uznania przez Sąd I instancji, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Na wstępie tych rozważań należy wskazać, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1.010.2003 r., jak i po tej dacie, chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników o jakiejkolwiek wartości, w tym również nie nadających się do zbycia jak przeterminowane towary spożywcze, bezużyteczne opakowania, czy zniszczone i przestarzałe urządzenia. Wskazanie mienia musi być zatem wskazaniem realnym. Prócz tego mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Dopiero zatem wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej ( por. wyrok NSA z dnia 12.03.2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu jest także z jakiej przyczyny nie doszło w trakcie toczącego się wcześniej postępowania egzekucyjnego do spieniężenia zajętych ruchomości. Jeżeli zaś istniały w toku egzekucji administracyjnej jakiekolwiek nieprawidłowości to winny być one podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego i nie mogą skutkować po kilku latach wyłączeniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy jedynie zauważyć, iż z mocy art.14 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. nr 155 poz.1287 ze zm.) z dniem wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego ex lege uległo zawieszeniu postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie w dniu 19.11.2002 r. "M." sp. z o.o. reprezentowana przez P. M. uzyskała od Komornika Skarbowego zgodę na sprzedaż zajętych ruchomości – wyrobów cukierniczych, które znajdowały się w jej posiadaniu. Poza tym wskazanie tego samego mienia w toku postępowania podatkowego toczącego się wobec skarżącego doprowadziło do podjęcia czynności przez organy podatkowe i egzekucyjne, które w rezultacie doprowadziły do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jako organu egzekucyjnego, postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Podjęta wobec tego przez organy podatkowe inicjatywa zmierzająca do sprzedaży ruchomości wskazanych przez P. M. doprowadziła do trafnego ustalenia, iż egzekucja z tego mienia nie jest możliwa. Poza tym brak jest przesłanek, które uprawniałyby wskazaną w treści uzasadnienia skargi tezę, iż brak działań i bierność organu podatkowego doprowadziła do przeterminowania towaru i dewastacji urządzeń. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).