I SA/Go 659/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oddala skargę. I SA/Go 659/08 UZASADNIENIE Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2008r. została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia M.D. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. w łącznej kwocie 8.815,00 zł od należności głównej - 15 561,00 zł. Decyzja ta, zaskarżona przez M.D., zapadła w ustalonym i przyjętym przez organy następującym stanie: W piśmie z dnia [...] października 2007r. dotyczącym uwag i zastrzeżeń do protokołu sporządzonego na okoliczność zasadności korzystania z odliczeń podatkowych w zeznaniach rocznych do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych w związku z ustaloną zaległością podatkową. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. postępowanie prowadzone w przedmiocie wniosku zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Po ustaleniu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] kwoty ulgi budowlanej do odliczenia, postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie zostało podjęte. Pismem z dnia [...] listopada 2007r. pełnomocnik skarżącego informując o złożeniu korekt do zeznań za lata 2002 i 2003 oraz dokonanych wpłatach na poczet zaległości podatkowych ponowił wniosek o umorzenie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2008r. odmówił nr [...] skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji podając dochody osiągane przez skarżącego w latach 2002-2006, że jego sytuacja jest dobra, zatem nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zdaniem organu podatnik w 2001r. w sposób nieuprawniony odliczył wydatki powyżej przysługującego mu limitu wydatków na budowę domu. Czynności sprawdzające dokonywane w latach 2002 i 2003 dotyczyły wydatków na budowę rozpoczętą w 2001r. Tymczasem w 1997r. skarżący skorzystał już w części z tzw. "dużej ulgi budowlanej", która została rozliczona w zeznaniu złożonym, w poprzednim, właściwym dla skarżącego, urzędzie skarbowym. W odwołaniu wniesionym z zachowaniem terminu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o umorzeniu zaległych odsetek, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organ I instancji. Odwołując się szeroko do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że zachodzą obie przesłanki z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący działał w dobrej wierze, a jego interes i status materialny został w poważnym stopniu naruszony. Roczne zeznania skarżącego były sporządzane przez osoby wykwalifikowane i zostały sprawdzone przez pracowników Urzędu Skarbowego pod względem formalnym i merytorycznym. W konkluzji rozpatrywanego podniósł, iż podstawą odwołania strony nie jest polemika "z zasadą samoopodatkowania, lecz żądanie uwzględnienia faktu, iż organ podatkowy wykonując w sposób nierzetelny czynności kontrolne przyczynił się do powstania zaległości podatkowej i jako współwinny winien ponieść tego konsekwencje. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję, wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokładnego zbadania okoliczności powstania przedmiotowej zaległości i oceny istniejącego stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, co w konsekwencji ma doprowadzić do ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu ważnym interesem podatnika jest sytuacja gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z drugiej zaś strony interesem publicznym jest okoliczność, gdy zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Szeroko rozumiany interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jednakże w każdym przypadku decyzja dotycząca przedmiotowej ulgi podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego, bowiem nawet stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych i odstąpienie przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie naruszyła granic uznania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze okoliczności ujawnienia zaległości podatkowych, jak również stanowisko pełnomocnika w kwestii przedstawienia ważnego interesu strony. O istnieniu ważnego interesy podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie strony, lecz zobiektywizowane kryteria, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie, życie, w tym także możliwości zarobkowe mające na celu zdobycie środków do utrzymania siebie i swojej rodziny. Powyższe kryteria nie znalazły odniesienia w zgromadzonym materiale zaś argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika została uznana za chybioną. Zasada sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy publicznej jak i zasada równości obywateli wobec prawa, wymaga aby strona regulowała w sposób rzetelny ciążące na niej zobowiązania. W przypadku przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, organy podatkowe niewątpliwie naruszyłyby zasadę sprawiedliwości i równości, gdyż dopuściłyby do sytuacji, w której niektórzy podatników - wybrani uznaniowo - zwolnieni byliby z obowiązków w tym m.in. z prawidłowego i terminowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Za bezzasadne uznano zarzuty pełnomocnika skarżącego o błędnym powołaniu przez organ I instancji okoliczności powstania zaległości podatkowej, jako przesłanki do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi, jak również naruszenia przepisów art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sytuacja w jakiej znalazł się M.D. jest wynikiem nieprawidłowego dokonania odliczeń wydatków mieszkaniowych za lata 2001-2003, wynikającego z faktu nie ujawnienia korzystania w 1997r. z przysługującej ulgi budowlanej wcześniej rozliczonej w innym urzędzie skarbowym. Natomiast przedmiotowa zaległość podatkowa jest skutkiem wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej w powyższym zakresie za 2001r. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. (PIT-36) w trakcie którego ustalono, iż skarżący do 2000r. odliczył już od podatku, w ramach tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, kwotę 15.561,00 zł. Zatem do wykorzystania w 2001r. pozostała kwota 15.029,00 zł. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. i jednocześnie wskazał, że zmniejszeniu ulega kwota dużej ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych począwszy od 2002 roku o kwotę w wysokości 15.561,00 zł. W tej sytuacji skarżący złożył korekty zeznań podatkowych PIT-36 za 2002r. i 2003r. oraz dokonał w dniu [...] listopada 2007r. wpłaty na poczet zaległości podatkowych za 2002r. i 2003r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 15.560,80 zł. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając okoliczności podniesione przez pełnomocnika skarżącego dotyczące przyczyn powstania zaległości podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie zgodzono się z twierdzeniem, że do jej powstania przyczynił się organ podatkowy. Prowadzone w latach 2002 i 2003 czynności sprawdzające dotyczyły prawidłowości udokumentowanych wydatków na budowę rozpoczętą w 2001r. nie zaś wydatków poniesionych w 1997r., rozliczonych wcześniej w innym urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania. O tym rozliczeniu skarżący nie poinformował organu podatkowego. Czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępny etap kontroli podatkowej o charakterze formalnoprawnym, przez co nie stwarzają przesłanek pewności i bezpieczeństwa prawnego dla podatnika, bowiem w ograniczonym do sprawdzanych dokumentów zakresie ograniczają ryzyko związane z jego obowiązkami. Dopiero merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych czynności procesowych. Obowiązek prawidłowego sporządzania zeznań podatkowych ciąży na podatniku, który prawidłowość danych, zgodnych ze stanem faktycznym, potwierdza. Przerzucenie odpowiedzialności za błędne rozliczenia podatkowe na płacących podatki w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Podsumowując wskazano, że sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący nie jest okolicznością nadzwyczajną spowodowaną przyczynami od niego niezależnymi i nie może mieć decydującego znaczenia dla przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, iż nie dowiedziono, że zaległość wynikła z przyczyn niezależnych od woli i sposobu postępowania skarżącego. Zdaniem organu, w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, pełnomocnik strony odmówił przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sytuację finansowo - ekonomiczną skarżącego wskazując jednocześnie, iż podstawową i jedyną przesłanką przyznania wnioskowanej ulgi winien być interes publiczny, nie zaś możliwości finansowe strony. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje zarówno na istnienie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślono także, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej - oparta na uznaniu administracyjnym, nie jest tożsama z obowiązkiem organu podatkowego do jej przyznania i wydania decyzji pozytywnej dla strony, nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności, do której odwołuje się wskazywana regulacja prawna. W skardze, wniesionej z zachowaniem ustawowych warunków i terminu, M.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008r. i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania zarzucając im naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na przebieg sprawy i na jej końcowy wynik. Powielając w części argumentację zawartą w odwołaniu wskazano na naruszenie zasad sprawiedliwości, zaufania, prawdy oraz swobodnej oceny dowodów przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominiecie winy organów, które przyjęły bez zastrzeżeń zeznania roczne skarżącego, nierozpoznanie całości materiału dowodowego oraz lakoniczność uzasadnienia decyzji W uzasadnieniu skargi podkreślono przede wszystkim, że istotą żądania było wykazania wyłączny winy lub co najmniej znacznego przyczynienia się organu podatkowego do powstania zaległości z uwagi na utwierdzenie skarżącego w przekonaniu o zasadności korzystania z ulgi. Natomiast sytuacja finansowa podatnika czy też korzystanie przez podatnika z profesjonalnej obsługi rachunkowej nie były podstawą wniosku. Powołując się na cytowane w uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podkreślił, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowych jest tym bardziej zasadne ponieważ powstały w sposób niezależny od jej postępowania jak również działania czynników, na które nie miała wpływu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W jej uzasadnieniu przytoczył argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Brak jest także w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Znamienne dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Generalnie wskazuje się, że pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Takie rozumienie przywołuje zresztą organ, słusznie podkreślając, obiektywny i nadzwyczajny charakter warunkujący istnienie ważnego interesu podatnika. Z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skarżący, począwszy od złożenia wniosku, artykułuje swój ważny interes poprzez współzawinienie organu w powstaniu zaległości podatkowej. Mniejsze znaczenie lub wręcz jego brak mają dla skarżącego kwestie zwykle rozumiane pod pojęciem ważnego interesu czyli trudna sytuacja majątkowa, rodzinna, nieprzewidziane zdarzenia losowe, które ograniczają lub uniemożliwiają uiszczenie zaległości podatkowej. Takich skarżący nie powołuje, ani też nie wynikają z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powstaje jednak pytanie, czy w interesie publicznym leży legitymizacja działań prowadzących do powstania zaległości, do której, w jakimś stopniu, mogły przyczynić się organy. Odpowiedź wsparta odwołaniem się do naczelnych zasad postępowania administracyjnego i podatkowego musi być przecząca. Taki stan faktyczny może być także na tyle istotny dla podatnika, że może wypełnić zakres pojęciowy zwrotu "ważny interes podatnika". By ocenić słuszność stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów należy przypomnieć, że trzy rodzaje postępowań uregulowane w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej zawierają przepisy proceduralne, które pozwalają organom podatkowym na przeprowadzanie działań od najmniej sformalizowanych, w założeniu najmniej konfliktowych i niezagrożonych sankcją w przypadku braku współpracy podatnika, czy innych objętych nimi podmiotów (czynności sprawdzające), poprzez bardziej sformalizowane i rygorystycznie stosowane poprzez możliwość stosowania kar porządkowych (kontrola podatkowa) aż do władczego kształtowania obowiązków i uprawnień stron w drodze decyzji, zagrożonego przymusem nie tylko w postaci kar porządkowych, ale przede wszystkim możliwości uruchomienia egzekucji administracyjnej. W pierwszym przypadku to jest czynności sprawdzających mieści się kontrola prawidłowości korzystania z ulg podatkowych (art. 275 Ordynacji podatkowej). Celem tego przepisu jest wstępne sprawdzenie, bez potrzeby wszczynania postępowania kontrolnego lub podatkowego, zasadności skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. Czynności w zakresie określonym tym przepisem mogą wykraczać poza granicę kontroli formalnej, jednak opierają na stanie przedstawionym przez podatnika. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania - w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika tzw. samoobliczenie podatku (B. Admiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 43). W stanie faktycznym, jaki miał miejsce w sprawie, podzielić należy stanowisko organów, iż nie jest tak by zaległość podatkowa powstała, w jakimkolwiek stopniu, z winy organu. Organ, ze względu na inną miejsce złożenie deklaracji za rok 1997 nie posiadał informacji o wcześniejszym odliczeniu. Informacji takiej nie zawierała także złożone przez skarżącego za rok 2001 zeznanie. Nieprawidłowość w samoobliczeniu podatku powstała zatem po stronie podatnika. Na nim to bowiem spoczywał ten obowiązek. Organ nie mógł upewnić skarżącego o prawidłowości dokonanego rozliczenia, w takim rozumieniu, jakie zarzuca się w skardze, skoro nie miał informacji o wcześniej dokonanym odliczeniu. W tym zakresie skarżący swoje zaniechanie przenosi niezasadnie na stronę przeciwną. Kwestia jego wadliwej obsługi prawnej, czy też księgowej nie statuuje, w tym przypadku, przesłanki ważnego interesu strony. Sytuacja skarżącego zobligowanego do uiszczenia odsetek za zwłokę nie jest bowiem taka, by nie mógł, będąc przekonanym o winie osób trzecich dochodzić od nich odszkodowania na zasadach ogólnych i je uzyskać, jeśli ustawowe przesłanki tej odpowiedzialności zostałyby wypełnione. Dlatego wydane przez organy obu instancji orzeczenia odmawiające umorzenia zaległości podatkowych spełniają wskazane wymogi, nie wykraczając poza granice uznania administracyjnego. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy i podjęły zgodne z prawem decyzje. Choć odwołanie się organów do poglądów orzecznictwa i doktryny, rozumianych jako wskazówki interpretacyjne miało charakter nadto ogólnikowy trafnie podkreślano, że sytuacja, w jakiej znalazła się strona nie wynikła z przyczyn niezależnych od jej woli i postępowania. Brak jest także innych przesłanek wypełniających dyspozycję art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zaś postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Zarzuty strony oparte o art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie są zasadne bowiem organy obu instancji przedstawiły w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz, w możliwym do realizacji stopniu, sytuację życiową i majątkową skarżącego. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk