II FSK 299/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 417/08 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 417/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. Oddział Terenowy w G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 31 stycznia 2008 r. wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Powyższą decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza B. z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 2.391.393 zł, działając na podstawie art. 39 ust. 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. – uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 3. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz B. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. określił Agencji Mienia Wojskowego w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku, w wysokości 2.391.393,0 złote, a także kwotę odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 124.101,0 zł z tytułu nie ujęcia w deklaracji podatkowej, podatku od powyższej nieruchomości w wysokości 2.177.341,0 zł. Podstawą takiej decyzji organu podatkowego był fakt, iż skarżąca w ww. okresie pozostawała właścicielem gruntów o pow. 3200000 m², budynków o pow. 18 m² i 443 m², oraz budowli o wartości 17.879.581,32 zł, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej podatku od nieruchomości za 2007 r. jako zwolnione od podatku. Agencja uznała, że cześć działki o nr [...] (o pow. ogółem 383,8205 ha) wraz z budynkami o pow. 1933 m² oraz budowlami jest zwolniona z podatku, bowiem na działce tej jest prowadzona działalność lotnicza przez PP Porty Lotnicze, a także nastąpiło wpisanie lotniska B. do rejestru lotnisk cywilnych. W posiadaniu tego podmiotu, bez tytułu prawnego, od dnia 1 stycznia 2006 r. pozostawała część działki oznaczonej nr [...] o pow. 320 ha wraz z znajdującymi się na niej budynkami i budowlami i w związku z powyższym zdaniem Agencji ten podmiot zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. był zobowiązany do opłacania zobowiązań podatkowych. W dniu 20 września 2007 r. skarżąca podpisała z PP Porty Lotnicze umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie wykazała, aby grunty, budynki na tym gruncie posadowione oraz budowle podlegały zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nie wykazała, że znajdują się one w obszarze części lotniczych, lotnisk użytku publicznego. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dokumentów stwierdzających, aby w okresie od stycznia do listopada 2007 roku Prezes ULC wydał decyzję w sprawie ustalenia i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska cywilnego w B. W odwołaniu od decyzji Burmistrza B. skarżąca wywodziła, że nie jest posiadaczem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], bowiem to PP Porty Lotnicze posiadały ww. nieruchomości w posiadaniu samoistnym, a następnie po podpisaniu umowy dzierżawy z dnia 20 września 2007 r. w posiadaniu zależnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając zaskarżoną decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazało, że Skarb Państwa powierza Agencji Mienia Wojskowego wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych, tak więc powierzenie mienia jest przeniesieniem na skarżącą własności tego mienia z zastrzeżeniem, iż będzie ona sprawowała nadzór nad tym majątkiem i administrowała nim, przekazując korzyści Skarbowi Państwa. W związku z tym Agencja Mienia Wojskowego będzie w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków podatnikiem podatku od nieruchomości (z wyjątkami, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.), który należy obliczać według najwyższych stawek. Organ pierwszej instancji natomiast opodatkował część znajdujących się we władaniu skarżącej gruntów i budynków jako "pozostałe". Zdaniem organu odwoławczego decydującym dla uznania, czy część nieruchomości spełnia wymagania lotniska użytku publicznego jest decyzja Prezesa ULC zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska. Wyjaśnienia natomiast wymaga to, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny, bowiem ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona. 4. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt. 4b u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż tym podmiotem winno być PP Porty Lotnicze jako samoistny posiadacz nieruchomości, które w czasie objętym decyzją władało nieruchomością bez tytułu prawnego, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżąca jest w każdym wypadku w zakresie powierzonego jej mienia przedsiębiorcą, - prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Zdaniem skarżącej posiadaczem samoistnym nieruchomości było PP Porty Lotnicze, czego ten podmiot nie neguje. Nadto poczynił on ogromne nakłady na nieruchomość, co świadczy zdaniem skarżącej o woli posiadania nieruchomości jak właściciel i to on winien ponosić ciężary podatkowe związane z podatkiem od nieruchomości. Ponadto skarżąca wskazała, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 20 września 2007 r. PP Porty Lotnicze władało nieruchomością bez tytułu prawnego, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4b u.p.o.l. powoduje, iż to ten podmiot jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. W piśmie z dnia 11 kwietnia .2008 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 4 w zw. z art.19 ust. 1 i 3a oraz art. 20 ustawy o gospodarowaniu niektórym składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 4 odnosi się do całego zasobu nieruchomości Skarbu Państwa będącego w władaniu AMW, a nie tylko do gospodarowania mieniem określonym w art. 23 tej ustawy. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę uznał, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji ograniczył się do wskazania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Agencja Mienia Wojskowego, bowiem wykonuje ona prawa własności i inne prawa rzeczowe w stosunku do powierzonego mienia, a tym samym PP Porty Lotnicze nie mogą być podmiotem, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Nie wskazał natomiast, z jakich powodów i dlaczego uznał, że PP Porty Lotnicze nie są podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu taki sposób uzasadnienia narusza przepis, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego co do tej kwestii. Ponadto Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także wskazań tych okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czym naruszono art. 233 § 2 O.p. WSA podniósł również, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy przedmiotem swoich rozważań uczynił kwestie nie podnoszone w odwołaniu (kwestia wysokości stawek podatkowych – ustalonych przez organ pierwszej instancji w stawce niższej niż stawka maksymalna), co w ocenie Sądu narusza zakaz określony w art. 234 O.p. Sąd uznał, że wobec powyższego zaskarżoną decyzję należało uchylić. 6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło je w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji sporządził uzasadnienie decyzji obarczone wadami mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 234 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję na niekorzyść strony, c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie się od rozpatrzenia i dokonania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe w kwestii, czy w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości jest Agencja Mienia Wojskowego, czy PP Porty Lotnicze, 2) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji publicznej i niedokonanie przez Sąd oceny prawnej, pomimo tego, że zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie potrzeba taka zachodzi, 3) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozważenie możliwości uchylenia uzasadnienia organu drugiej instancji. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że w uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono, dlaczego w rozstrzyganej sprawie uznano Agencję Minia Wojskowego za podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO, skoro WSA uważa, że kwestia ta nie została właściwie rozstrzygnięta w decyzji organu drugiej instancji, to powinien był dokonać własnej oceny prawnej i wskazać prawidłowe rozwiązania. Także wbrew ocenom Sądu organ wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji ma zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Również zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius jest chybiony, bowiem decyzja kasacyjna została wydana zgodnie z treścią odwołania. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji SKO wywiodło, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który należy obliczać według stawek najwyższych, ale powodem tego był brak uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji, dlaczego opodatkował on część gruntów znajdujących się we władaniu tego podatnika podatkiem wg stawek przewidzianych dla gruntów tzw. "pozostałych". Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji może skorzystać z wywodu prawnego organu odwoławczego, lub przeprowadzić własny, odmienny. Organ podniósł, że w Ordynacji podatkowej nie ma normy prawnej stanowiącej, że organ podatkowy drugiej instancji nie może, przy rozpoznaniu odwołania, przedmiotem swoich rozważań uczynić kwestii niepodnoszonych w odwołaniu, nawet jeżeli mogą z tego wyniknąć skutki ostatecznie dla strony niekorzystne. Ponadto na podstawie art. 134 P.p.s.a. WSA, nie będąc związany granicami zaskarżenia, jak również zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze winien podjąć rozważania na temat możliwości uchylenia uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji. W tej sytuacji bowiem nie istniało niebezpieczeństwo działania na niekorzyść skarżącego, gdyż decyzja jako taka nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie SKO niepoczynienie tych rozważań przez WSA jest uchybieniem Sądu Organ wywiódł także, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, które powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Przedmiotowe uzasadnienie nie zawiera stosownych wskazań co jest niezbędne, także dla realizacji dyspozycji art. 153 P.p.s.a. 7. Agencja Mienia Wojskowego nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Na rozprawie w NSA w dniu 28 maja 2010 r. pełnomocnik SKO popierał skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem kontroli (pod względem zgodności z prawem) Sądu pierwszej instancji była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą – w wyniku rozpatrzenia odwołania Agencji Mienia Wojskowego OT w G. od decyzji Burmistrza B., określającej skarżącej Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 listopada 2007 r. – uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uchylonej decyzji organu pierwszej instancji określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości od działki nr [...], obręb K., która wg wypisu z Rejestru Gruntów ma powierzchnię 385,3183 ha i stanowi własność Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego w W. OT w G. oraz od znajdujących się na niej budynków i budowli. Strona zadeklarowała do opodatkowania tylko część tej nieruchomości o powierzchni 653183 m² oraz znajdujące się na niej budynki (wg stawek dla gruntów i budynków "pozostałych"), wywodząc, że pozostałe grunty o powierzchni 3200000 m² oraz znajdujące się na nich budynki i budowle podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie dla budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego z uwagi na faktyczne wykorzystywanie tych gruntów, budynków i budowli przez PP Porty Lotnicze z siedzibą w W. na cele lotniska Z. B. W związku z zakwestionowaniem tego zwolnienia, bowiem Agencja nie przedstawiła stosownej decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o przebiegu granicy części lotniczej lotniska, wymaganej art. 68 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. nr 130, poz. 1112), Agencja ostatecznie w postępowaniu przez organem pierwszej instancji zajęła stanowisko, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od części działki [...] o powierzchni 3200000 m² zajętej na cele lotniska i pozostającej w samoistnym posiadaniu PP Porty Lotnicze (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił tego stanowiska i określił zobowiązanie podatkowe od tej części działki oraz znajdujących się na niej budynków i budowli wg stawek przewidzianych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (od gruntów nie zajętych pod lotnisko oraz znajdujących się na nich budynków i budowli wg stawek przewidzianych dla "pozostałych" przedmiotów opodatkowania). W odwołaniu od tej decyzji Agencja wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Przede wszystkim wskazała, ze organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał, że PP Porty Lotnicze nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którą samoistnie posiadało bez tytułu prawnego do dnia 20 września 2007 r., kiedy to zawarto umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim obiektami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim uznało za niezasadne zarzuty kwestionujące obowiązek podatkowy strony, stwierdzając, że: 1) Agencja, której na mocy art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. nr 90, poz. 405) powierzono wykonywanie prawa własności w odniesieniu do mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 2) podatek należy obliczać wg najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem art. 23 ust. 4 ww. ustawy z 30 maja 1996 r. stanowi wprost, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca; 3) organ pierwszej instancji niezasadnie opodatkował część znajdujących się we władaniu Agencji gruntów i budynków wg stawek przewidzianych dla "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. 4) Ponadto SKO uznało, że wyjaśnienia wymagają następujące kwestie: a) od kiedy część działki opodatkowana w nin. sprawie, będąca w użytkowaniu PP Poty Lotnicze spełnia definicją lotniska użytku publicznego, przy czym decydująca w tym zakresie jest decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska, b) wyjaśnienia wymaga, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny. Kolegium zauważyło, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezesa ULC z 28 listopada 2007 r., zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska Z. B., którą objęto część działki nr [...] oddaną PP Portom Lotniczym w dzierżawę na mocy umowy z 20 września 2007 r., jednakże należy bezspornie wyjaśnić, czy tego rodzaju decyzja nie była wydana wcześniej, ponieważ jest faktem powszechnie znanym, że w tym miejscu wcześniej funkcjonowało lotnisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 122, 125 § 1, 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 234 § 2 O.p. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Sąd uznał, że SKO nie wyjaśniło w decyzji, dlaczego uznało Agencję za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów i budowli znajdujących się w samoistnym posiadaniu PP Portów Lotniczych, nie wyjaśniło że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., bowiem z decyzji wynika jedynie, że organ pierwszej instancji ma jedynie ustalić, czy decyzja Prezesa ULC ma charakter konstytutywny czy deklaratywny. Ponadto Kolegium orzekło na niekorzyść strony odwołującej się uznając, że wszystkie grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu powinny być opodatkowane wg stawki najwyższej. Kolegium wywodzi w skardze kasacyjnej przede wszystkim, że wytknięte przez Sąd uchybienia decyzji odwoławczej nie miały wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Kolegium w decyzji odwoławczej wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca Agencja, a nie PP Porty Lotnicze. Podatnikiem nie mogą być jednocześnie dwa podmioty, stąd wystarczające jest wykazanie, że obowiązek podatkowy spoczywa na Agencji. Stanowisko to nie jest uzasadnione, bowiem stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zatem organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony, w którym wskazywano na obowiązek podatkowy ciążący na PP Portach Lotniczych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinien rozważyć i ocenić, czy materiał dowodowy potwierdza, że części działki nr [...] znajdowała się w samoistnym posiadaniu Portów, czy ewentualnie okoliczność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast ani do okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie, ani do stanu prawnego. Nie jest też uzasadnione twierdzenie SKO, że w decyzji odwoławczej wykazano, że występują podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ nie wskazał, dlaczego rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co narusza art. 233 § 2 O.p. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo PP Porty Lotnicze potwierdzające wykorzystywanie spornego gruntu dla potrzeb cywilnej komunikacji lotniczej (k. 194 i 213), wyjaśnienia wymagała ewentualnie kwestia wydania decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdzającej przebieg granicy części lotniczej lotniska Z. B. W aktach sprawy (dot. lat 2006 i 2007) znajdowały się jednak decyzje Prezesa ULC z 8 stycznia 2004 i 28 listopada 2007 r., zatwierdzające przebieg części lotniczej lotniska oraz z dnia 10 listopada 2009 r. dot. rejestracji lotniska cywilnego, które powinny być uwzględnione przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Jak trafnie zauważa WSA znaczenie tych decyzji dla załatwienia sprawy to zagadnienie prawne, a nie faktyczne, zatem przesądzenie tej okoliczności nie mogło stanowić przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. Reasumując organ nie wskazał w decyzji żadnych innych okoliczności wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego – poza koniecznością wyjaśnienia, czy była wcześniej (przed decyzją z dnia 28 listopada 2007 r.) wydana decyzja Prezesa ULC dot. granic lotniska (w sytuacji, gdy akta sprawy zawierały w tej kwestii dane). Niewątpliwie wyjaśnienie takiej okoliczności nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że z uzasadnienia decyzji SKO nie wynika, aby istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi B. Powyższą wątpliwość Kolegium powinno było wyjaśnić we własnym zakresie, jeżeli jego zdaniem kwestia ta miała istotny wpływ na wynik sprawy i nie została przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wydając decyzję kasacyjną (zakładając, że istniałyby ku temu powody) organ odwoławczy powinien wskazać w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i jakie znaczenie dla załatwienia sprawy mogą mieć przeprowadzone uzupełniające dowody. Nie powinien natomiast wyrażać swojego stanowiska odnośnie do sposobu rozstrzgnięcia poszczególnych kwestii mających znaczenie dla załatwienia sprawy, skoro uznał, że bez postępowania dowodowego nie można sprawy rozstrzygnąć. W niniejszej sprawie dotyczy to stanowiska SKO wyrażonego w decyzji odnośnie do tego, kto jest w nin. sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości oraz jakie stawki powinny być zastosowane do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko SKO, iż Sąd dostrzegając wady uzasadnienia decyzji powinien ograniczyć się do uchylenia samego uzasadnienia, a nie całej decyzji. Niezależnie od bezzasadności poglądu co do wadliwości samego uzasadnienia decyzji (skoro – co wyżej wyjaśniono brak było przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.), bezpodstawne jest stanowisko o możliwości uchylenia przez Sąd samego uzasadnienia zaskarżonego aktu. Taka ewentualność nie została przewidziana w art. 145 § 1 P.p.s.a. Niewątpliwie uchylenie decyzji w części, o którym mowa w tym przepisie nie odnosi się do jej uzasadnienia, lecz dotyczy decyzji rozstrzygających o różnych kwestiach, które da się wyodrębnić i wydzielić bez wzruszenia pozostałej części rozstrzygnięcia (wraz z jego uzasadnieniem). W sytuacji, gdy Sąd stwierdza brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej sprawa wymaga rozpoznania przez organ odwoławczy. Sąd nie może w takim przypadku zamieszczać w wyroku oceny prawnej okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bowiem naruszyłoby to tok instancji, zatem bezpodstawny był zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.