III SA/Wa 338/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.S. kwotę 112, 00 zł (słownie: sto dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. K. i H. małżonkowie S. dalej jako "Skarżący", wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z rozbudową budynku mieszkalnego i jego remontem. 1.2. Decyzją z [...] września 2007 r. organ I instancji określił kwotę zwrotu wydatków, o jakich mowa wyżej w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że kwota ta została pomniejszona – w stosunku do kwoty żądanej – ze względu na nieuznanie całości lub części wydatków udokumentowanych: - wyszczególnionymi w decyzji fakturami jako że materiały na nich uwidocznione nie zostały wymienione w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. MTiB z 2006 r. Nr 1, poz. 1); - paragonami jako że paragon nie jest dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia części wydatków związanych ze zwrotem VAT. 1.3. W odwołaniu Skarżący K. S. zarzucił iż nie mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podniósł mianowicie że korzystając z przysługujących mu w tym zakresie uprawnień stawił się w organie, gdzie – z uwagi na nieobecność pracownika "zainteresowanego w sprawie" otrzymał analizę tegoż materiału, następnie zaś Skarżący nie mógł zgłosić się do organu, a to ze względu na stan zdrowia. Skarżący zawarł ponadto obszerną polemikę z uzasadnieniem decyzji organu I instancji dotyczącym nieuznania materiałów wyszczególnionych na fakturach. Wykazał także wadliwość niektórych zapisów zawartych w cytowanym wyżej obwieszczeniu. 1.4. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że ten ostatni słusznie nie uznał wydatków poniesionych na materiały budowlane, które nie mieszczą się w stanowiącym załącznik do wspomnianego wyżej obwieszczenia wykazie materiałów budowlanych (dalej jako "wykaz") i nie kwalifikują się do zwrotu. Zaznaczył, że dotyczy to takich materiałów jak: puszka-60, puszka-70, gwoździe czar. 3,5; blaszki papowe ocynk., gwoździe papowe oc, gwoździe czar. 3, tarcica sosnowa, impregnacja tarcicy, obudowa M-611, wyłączniki, listwy, przewody, wyłąc/1078 wyłącz. róż. P. (ML) CFI6 40/4/003 AC. tabli/3395 tablica 3-faz. 0103, wyłącznik R-P CFI6-25/2/0/0,03*. Dodał że zasadnie organ I instancji nie uznał wydatków udokumentowanych paragonami gdyż paragon nie jest dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia kwoty zwrotu części wydatków związanych ze zwrotem VAT za materiały budowlane. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto ze Skarżącym iż organ I instancji odrzucił poniesione wydatki bez właściwej interpretacji wykazu materiałów budowlanych. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z [...] stycznia 2008 r. (uzupełnionej pismem procesowym) Skarżący ponownie przedstawił obszerną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym nieuznania materiałów wyszczególnionych na fakturach. Zwrócił ponadto uwagę na fakt braku - po stronie sprzedających - obowiązku wpisywania na fakturach symbolu PKWiU, a to w sytuacji opodatkowania sprzedawanych materiałów stawką podstawową 22%. Zarzucił ponadto organom podatkowym przypisywanie takim nieoznaczonym wyrobom niewłaściwych dla nich symboli PKWiU. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków udokumentowanych paragonami Skarżący podniósł, że sprzedający nie dostarczył faktur, w związku z czym został skierowany pozew do Sądu Okręgowego w O. Nadmienił, że faktury te zostaną przedłożone urzędowi skarbowemu w późniejszym terminie. W skardze Skarżący zawarł wniosek o zasądzenie należnej mu, a niezwróconej kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł w późniejszym terminie, tj. po doręczeniu dwóch faktur zamiast przedłożonych dwóch paragonów. 2.2. W odpowiedzi na skargę (uzupełnionej pismem procesowym z [...] października 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku Skarżącego o zasądzenie kwot należnych mu tytułem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, Sąd zauważa że wniosku tego nie można było uwzględnić. Sąd nie rozstrzyga bowiem o uprawnieniach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego (w tym przypadku ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; Dz. U. Nr 177, poz. 1468, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa"), lecz dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu, w którym ta strona brała udział. Inaczej mówiąc Sąd nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, gdyż kompetencję w tym zakresie posiada wyłącznie organ administracji publicznej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie uprawnionym do orzekania o zwrocie żądanych przez Skarżącego kwot będzie organ podatkowy. 3.2. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie uznające wskazanych w decyzji wydatków na materiały budowlane jako kwalifikujących się do zwrotu, prowadzi do wniosku, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada mianowicie wymogom określonym w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści tego przepisu wynika, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, wyjaśniać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność motywów, które do tego rozstrzygnięcia doprowadziły. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Ma też ono umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa. 3.3. W odwołaniu Skarżący dokonał własnej (konkurencyjnej wobec organu I instancji) klasyfikacji spornych materiałów, wykazując, iż wydatki poniesione na ich zakup kwalifikują się do zwrotu. I tak wskazał, iż: - tarcica sosnowa (wyszczególniona na fakturze nr [...] k. 15 akt adm.) ujęta została w poz. 8 wykazu; - gwoździe i blaszki papowe (wyszczególnione na fakturze nr [...], k. 14 akt adm.) są wyrobami formowanymi na zimno i jako takie ujęte zostały w poz. 56 wykazu; - wyłączniki (wyszczególnione na fakturach nr [...], [...], [...], k. 22, 24 i 19 akt adm.) są bądź to urządzeniami sterowniczymi wymienionymi w poz. 137 wykazu (tak w przypadku wyłączników: wyłąc/1078 wyłącz. róż. P. (ML) CFI6 40/4/003 AC, R-P CFI6-25/2/0/0,03*, wył. M-611 4-6,3; wył. S-302B25A) bądź to bezpiecznikami wymienionymi w poz. 136 wykazu (tak w przypadku wyłączników: wył. S-302B25A; wył. nad.-prąd. S301B-16A; wył. nad.-prąd. S301B-10A; wył. nad.-prąd. S301B-6A). - puszki (wyszczególnione na fakturze nr [...], k. 4 akt adm.) są wyrobami z tworzywa sztucznego ujętymi w poz. 30 wykazu; - tablica 3-faz. (wyszczególniona na fakturze nr [...] k. 22 akt adm.) wymieniona została w poz. 138 wykazu; - przewody LGY 6mm2 i 4mm2 (wyszczególnione na fakturze nr [...], k. 19 akt adm.) są przewodami miedzianymi elektrycznymi o średnicy odpowiednio 2,8 mm i 2,3 mm i mieszczą się w poz. 148 wykazu, - obudowa M-611 (wyszczególniona na fakturze nr [...], k. 19 akt adm.) wymieniona została w poz. 141 wykazu. 3.4. Odpowiedź na tak opisane zarzuty organ odwoławczy zawarł w stwierdzeniach: "materiały nie ujęte w wykazie", "wydatki nie kwalifikują się do zwrotu", przy czym w przypadku: - puszek, wyłączników wyszczególnionych na fakturze nr [...] oraz przewodów przyjął do klasyfikacji symbolikę PKWiU podaną na fakturach; - gwoździ, blaszek, tarcicy sosnowej, wyłączników wyszczególnionych na fakturach nr [...] i [...] oraz tablicy 3-faz. – z uwagi na brak symboli PKWiU na fakturach – samodzielnie je zaklasyfikował; - impregnacji tarcicy, obudowy M-611 oraz listw stwierdził jedynie, że nie zostały ujęte w wykazie. 3.5. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe. Organ odwoławczy pominął bowiem milczeniem argumenty podnoszone przez Skarżącego (innym zagadnieniem jest tu ich merytoryczna zasadność). Nie ustosunkował się ponadto do zarzutu uniemożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na stronie 4 uzasadnienia decyzji jest tylko jedno zdanie odnoszące się wprost do zarzutów odwołania, a mianowicie, że organ odwoławczy nie dopatrzył się potwierdzenia zarzutów o odrzuceniu poniesionych wydatków bez właściwej interpretacji wykazu materiałów budowlanych. Poza tym organ odwoławczy ograniczył się do wskazania, w jakim grupowaniu mieszczą się sporne materiały oraz że nie zostały one ujęte w wykazie, a tym samym wydatki poniesione na ich zakup nie kwalifikują się do zwrotu. Tymczasem Skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego zarzuty zostaną ocenione, a ocena ta znajdzie odzwierciedlenie właśnie w uzasadnieniu decyzji. Miał nadto prawo poznać motywy, które zadecydowały o takiej, a nie innej klasyfikacji spornych materiałów. 3.6. Z treści decyzji Skarżący powinien był dowiedzieć się w szczególności: - dlaczego tarcicę sosnową zaliczono do grupowania o symbolu 20.10.10-37.00. Podanie motywów takiej klasyfikacji ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia wyjaśnień Skarżącego (zob. pismo z [...] listopada 2007 r., k. 66-69 akt adm.; skarga), iż drewno (a konkretnie deski i belki) kupione zostały w celu zmiany konstrukcji drewnianej i pokrycia dachu. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU pomocne może być załączone do skargi oświadczenie producenta (aczkolwiek oświadczeniem tym - z oczywistych względów - organ odwoławczy nie dysponował na etapie rozpoznawania sprawy, to jednak do oświadczenia tego – przy ponownym jej rozpatrywaniu – powinien się odnieść), iż tarcica sosnowa jest równoznaczna z drewnem iglastym kształtowanym w sposób ciągły ujętym w poz. 11 wykazu. Oświadczenie to może być tym bardziej pomocne, że, jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi; - dlaczego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup przewodów LGY 6mm2 i 4mm2 o symbolu PKWiU 31.30.13-72.10 podanym na fakturze, skoro zastrzeżeń organów podatkowych nie budził zwrot wydatków z faktury nr [...] (k. 20 akt adm.), gdzie towar oznaczono jako "przew/4157 przewód LGY 6 750V" i zaliczono go do symbolu PKWiU 31.30.13-75.11). Przy założeniu, że mamy do czynienia z tym samym towarem nie może być tak, że poszczególne produkty zaliczane są do różnych grupowań PKWiU. - jakie przesłanki (zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącego argumentów) zadecydowały o takim lub innym zaliczeniu do poszczególnych grupowań PKWiU takich materiałów jak: gwoździe, blaszki i wyłączniki wyszczególnione na fakturach nr [...] i [...], a jakie o nieuznaniu wydatków na zakup puszek, obudowy M-611, listw, tablicy 3-faz. oraz wyłączników wyszczególnionych na fakturze nr [...]. 3.7. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprawia, że decyzja ta wymyka się kontroli Sądu. W wyroku z 14 grudnia 1999 r. (III SA 1756/99, LEX nr 47228) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd – który Sąd podziela, iż brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Innymi słowy nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił. 3.8. Wobec powyższego Sąd uznał, że przedwczesną byłaby merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze, jako że sprowadzałaby się ona do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków. Sąd stwierdził jedynie, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy podstawą obliczenia kwoty zwrotu wydatków jest faktura. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wydatków udokumentowanych paragonami. 3.9. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy obowiązany będzie rozstrzygnięcie swoje uzasadnić w sposób przez Sąd nakreślony. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz koszt przejazdu do sądu na kwotę [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.