I SA/Wr 513/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz – Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA – Dagmara Dominik, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka o wstrzymaniu wykonania decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.110,00 (słownie: jedenaście tysięcy sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "A" S.A. lub skarżącą Spółką) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] . Skarżąca Spółka nie podważa zasadności opodatkowania 2 % stawką podatku - zadeklarowanej przez siebie wartości należących do niej budowli, kwestionuje natomiast decyzję organów podatkowych w zakresie kwoty [...] zł. tj. w części - określającej podatek od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny różne "Tr", (o powierzchni [...] m 2 wg stawki 0,65 zł/m 2 ) położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi związanymi z prowadzoną przez "A" S.A. działalnością gospodarczą. Burmistrz Gminy i Miasta W. zakwestionował złożoną przez "A" S.A. deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. uznał bowiem, że oprócz zadeklarowanego podatku od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podatniku - jako posiadaczu zależnym - ciążył też obowiązek zapłaty podatku od gruntów (o powierzchni [...] m2) stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych (Nadleśnictwa W. i R.), sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny różne "Tr" - położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi związanymi z prowadzoną przez "A" S.A. działalnością gospodarczą. Ponieważ, mimo wezwania Spółka nie złożył korekty deklaracji, organ podatkowy I instancji - decyzją z dnia [...] r. - wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "OP", oraz art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), zwanej dalej u.p.o.l. - określił spółce "A" S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. według stawki 0,65 zł/m2 od ww. gruntów pod liniami energetycznymi oraz według wykazanej w deklaracji Spółki wartość budowli związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy - obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na (...) jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W nawiązaniu do "Ramowej umowy o współpracy" zawartej [...] r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe i [...] S.A., Nadleśnictwa R. i W. zawarły [...] r. "Czasową umowę udostępnienia gruntów", w której określono w § 2 ust. 1 że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej Nadleśnictwo ustanowi na rzecz "A" odpłatną służebność gruntową na warunkach określonych w "Ramowej umowie o współpracy", zaś w ust. 2 tego § 2 strony postanowiły, że do czasu ustanowienia ww. służebności gruntowej - Nadleśnictwo udostępnia Spółce wymienione w umowie grunty leśne nad którymi przebiega sieć elektroenergetyczna w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii. Za udostępnienie gruntów Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Nadleśnictwa ustalone w umowie miesięczne wynagrodzenie. Z postanowień tej umowy Burmistrz Gminy i Miasta W. wywiódł, że "A" S.A. była w 2006 r. posiadaczem zależnym ww. gruntów położonych pod liniami elektrycznymi, stąd w uzasadnieniu decyzji, uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi - wskazał na regulację art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (patrz s. 3/4 decyzji). W ocenie organu, nazwanie umowy "czasową umową udostępnienia gruntów", nie pozbawia jej typowych cech umowy najmu lub dzierżawy (oddanie rzeczy - nieruchomości do używania na oznaczony czas, za umówiony czynsz), co prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi znajdują się w posiadaniu spółki "A" S.A. i służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej a jednocześnie nie są wykorzystywane na działalność leśną. Od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta W. odwołała się Spółka - zarzucając organowi niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną interpretację i zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - polegającą na przyjęciu, że w związku z zawarciem umowy czasowego udostępnienia gruntów – "A" jest posiadaczem gruntów pod liniami. Według odwołującej się Spółki, charakter prawny umowy z [...] r. uprawniał Spółkę jedynie do wejścia na sporny grunt - celem wykonania czynności niezbędnych dla utrzymania i eksploatacji sieci elektroenergetycznych. Zakres uprawnień wynikających z umowy - nie pozwalał zdaniem strony na uznanie jej za posiadacza (choćby zależnego) spornych gruntów, to zaś – wykluczało nałożenie na Spółkę obowiązku w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi. Spółka podniosła, że korzystanie przez nią z lasu, mieści się w zakresie korzystania z wolności, jaką państwo polskie zapewnia każdemu podmiotowi. Rażące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uzasadniła Spółka naruszeniem zasad postępowania określonych przepisami art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. - decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 OP oraz art. 1a i art. 2 - 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) -utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że kluczową dla rozpatrywanej sprawy kwestią było określenie rodzaju stosunku obligacyjnego łączącego skarżącą Spółkę i PGL Lasy Państwowe na podstawie Umowy Ramowej Współpracy z dnia [...] r., stanowiącej podstawę do zawarcia umów z dnia [...] r. pomiędzy Skarżącą a Nadleśnictwami R. i W. Oceniając charakter prawny umowy "czasowego udostępnienie gruntów", organ odwoławczy podkreślał, że nazwa nie przesądza charakteru umowy. Pomimo iż w treści określono przedmiot umowy jako "udostępnienie", to w istocie jednoznacznym celem jej zawarcia było czasowe odpłatne przekazanie gruntów Spółce. Umowa została zawarta w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, co wynika bezpośrednio z treści § 2 i § 3 tej umowy. Organ zwrócił też uwagę, że opodatkowane zaskarżoną decyzją grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr) i nie jest na nich prowadzona działalność leśna. Grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, co wyklucza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej. Wycinka drzew pod liniami i oczyszczanie gruntu z roślinności leśnej, ma jedynie na celu umożliwienie prawidłowej eksploatacji budowli liniowej przesyłającej prąd. Przy takiej konstrukcji umowy, udostępnienie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W ocenie organu II instancji - spełniona została istotna okoliczność z art. 348 Kodeksu cywilnego - tj. "wydanie rzeczy" - jako przesłanka wymagana dla przeniesienia posiadania. Organ podkreślił, że na podstawie umowy z dnia [...] r. udostępniono Spółce grunty w celu umożliwienia eksploatacji sieci, Spółka stała się więc posiadaczem zależnym gruntów znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi. Mimo użycia przez strony w ww. umowie określenia, iż Nadleśnictwo "udostępnia" przedmiotowe grunty, a nie "przekazuje je w posiadanie", uznać należało, zdaniem organu odwoławczego, iż umowa powyższa ustanawiała posiadanie zależne na rzecz Spółki, która zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego stała się posiadaczem przedmiotowych nieruchomości przez ich objęcie w posiadanie. Zatem jako posiadacz zależny - skarżąca spółka "A" S.A. zasadnie w ocenie organu odwoławczego - uznana została za podatnika podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Na potwierdzenie trafności zajętego stanowiska organ odwoławczy powołał też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r. sygn. akt FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152). Odnosząc się zaś do wskazanych przez Spółkę - odmiennych stanowisk w zakresie spornych w sprawie kwestii - organ odwoławczy podkreślił, że nie jest związany zawartą w nich interpretacją, jakkolwiek zawarta w nich argumentacja była przedmiotem analizy składu orzekającego w sprawie. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] spółka "A" S.A. złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji w części (co do kwoty [...] zł), stanowiącej kwotę podatku od gruntów pod liniami energetycznymi. Żądała też wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji organu II instancji zarzuciła rażące naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1pkt 1 i 2 oraz art. 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i błędne ich zastosowanie; 2. w zakresie zasad postępowania określonych przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78, art. 93 ust.2, art. 190 oraz art. 217 Konstytucji RP, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" S.A. powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu oraz w pismach procesowych złożonych w sprawie. Skarżąca przedstawiła odmienną od przyjętej w zaskarżonej decyzji ocenę prawną charakteru umów z dnia [...] r. o czasowe udostępnienie gruntów - zawartych z Nadleśnictwami R. i W. Zdaniem Skarżącej - umowy te zapewniały Spółce - jedynie wstęp na ww. grunty w celu wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii energetycznej, nie przenosząc przy tym na skarżącą Spółkę posiadania spornych gruntów. Czasowa umowa udostępnienia gruntów miała charakter przejściowy, a jej istotą nie był najem czy dzierżawa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zakres działań właściwy dla służebności gruntowej (art. 352 § 1 Kc), polegający na powstrzymaniu się Lasów Państwowych od wykonywania niektórych uprawnień właścicielskich oraz korzystaniu w ograniczonym zakresie z tych gruntów przez skarżącą Spółkę. Służebność gruntowa, jako prawo obciążające nieruchomość (art. 285 Kc), nie może być utożsamiana z władztwem nad tą nieruchomością. W zakresie "posiadania" Skarżąca odwołała się do elementów tego pojęcia uregulowanych w prawie cywilnym (art. 336 Kc). Skarżąca wskazywała też na związek spornych gruntów z gospodarką leśną, odwołując się do definicji lasu z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.). Za nieistotne uznała sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr). Zarzuciła organom, że z naruszeniem przepisów procesowych: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP uznały ją za posiadacza spornych gruntów - popełniając błąd w ustaleniach faktycznych, co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - określonego w art. 3 ust. 1pkt 4 lit. a u.p.o.l. i bezpodstawnym obciążeniem skarżącej Spółki podatkiem od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi. Zarzuciła też brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji i niepełne wskazanie w niej podstaw prawnych. Reasumując - wniosła o uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. wniosło o jej oddalenie i przytoczyło argumentacją powołaną już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można za trafne. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowanie przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, obejmuje między innymi kontrolę administracji publicznej w zakresie wydawanych przez te organy decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich legalności a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu następuje szczególnie w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku stwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje w przypadkach określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że choć części zarzutów skargi z uwagi na wadliwą ich konstrukcję (wadliwie wskazane podstawy lub całkowity brak uzasadnienia zarzutów) - uniemożliwia merytoryczną ich ocenę, to nawet tak ograniczona ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia - uzasadnia uchylenie decyzji. Przed dokonaniem głębszej oceny zarzutów skargi, należy na wstępie odnieść się do zarzutu Spółki sformułowanego jako pierwszy, cyt. "...rażące naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie". Tak sformułowane zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, bez wskazania których ze wskazanych przepisów dotyczy zarzut błędnej ich interpretacji a z naruszeniem których, Skarżąca wiąże zarzut błędnego ich zastosowania - uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny tak postawionych zarzutów. Ponadto, ocenę naruszenia art. 2 ust. 1 (dot. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ogranicza też powiązanie go w zarzutach skargi z naruszeniem przepisów nieistniejących (tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Przepis art. 1 - określający zakres przedmiotowy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), nie zawiera podziału na ustępy a jedynie punkty. Nawet przy założeniu, że profesjonalny pełnomocnik - formułując zarzuty, jedynie z roztargnienia przywołał w art. 1 ustawy - nieistniejący ustęp 1, to równie niezrozumiałe jest przywołanie dalej w zarzutach pkt 2, który odnosi się do podatku od środków transportowych, w najmniejszym stopniu nie wiążącego się z przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie uzasadniła też w żaden sposób związku naruszenia normy z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) z naruszeniem normy z art. 4 ww. ustawy, odnoszącej się do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Naruszenie wskazane w zarzutach nie koresponduje też z uzasadnieniem zawartym w skardze. Nieudolna konstrukcja wskazanych tu zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia prawa materialnego - w ocenie Sądu - nie pozwala odczytać rzeczywistych pretensji strony, zakodowanych w tak sformułowanych zarzutach skargi (sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika). Sąd uznał też, że całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione są zarzuty skargi ujęte pod pkt 3) - odnoszące się do naruszenia przepisów art. 78, 93 ust. 2, 190 oraz 217 Konstytucji RP. Zarzuty te nie zostały przez autora skargi w ogóle uzasadnione a ich wpływu na wynik sprawy, w żadnym zakresie nie można wywieść z treści uzasadnienia skargi. Tymczasem nie wystarczy samo wskazanie naruszonych - zdaniem wnoszącego skargę - przepisów. Motywy podstaw zaskarżenia są ich integralną częścią, a oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z 15 marca 2005 r. sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.). Wobec tego, jako błędnie sformułowane, a jednocześnie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, zarzuty te musiały zostać pozostawione bez komentarza. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia zasad postępowania( art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 OP), to wskazać należy, że zarzuty te nie w pełni korespondują z argumentacją powołaną w uzasadnieniu skargi. Skarżąca nie tylko nie wykazała, jaki wpływ miało naruszenie wskazanych przepisów na wynik sprawy, ale nie uzasadniła w żaden sposób, co miała na myśli - podnosząc zarzut naruszenia art. 121 i art.197 OP. Szeroko natomiast uzasadnia naruszenie norm z art. 191 i art. 210 § 4 OP, których nie przywołała w zarzutach skargi. Jakkolwiek pożądane jest, aby zarzuty skargi korespondowały z argumentacją podniesioną w jej uzasadnieniu, to uchybienia w tym zakresie nie uprawniają do pominięcia w dokonywanej przez Sąd ocenie - żadnych zarzutów skargi, o ile miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo - sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a.), dokonał więc oceny rozstrzygnięcia, korzystając w pełnym zakresie ze swoich ustawowych uprawnień. Kontrola legalności decyzji (wg wskazanych wcześniej ustawowych kryteriów) i ocena jej pod kątem naruszenia - zarówno procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, możliwa jest wyłącznie, gdy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odniesie wskazane w podstawie prawnej decyzji - przepisy ustawy podatkowej, z których wywiódł ciążący na stronie obowiązek podatkowy. Gdy chodzi o ustalenia faktyczne, których zasadniczo dotyczą zarzuty oparte na naruszeniu reguł ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122 OP), oraz przepisów traktujących o postępowaniu dowodowym (art. 187 § 1 i art. 197 OP), to w tym zakresie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1279, ze zm.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.. Nie bez racji podnosi jednak pełnomocnik w skardze zarzuty, oparte na naruszeniu przepisów procesowych - art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia pierwszego z powołanych przepisów (art. 191 OP) Sąd dopatrzył się w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie treści i charakteru umów łączących skarżącą Spółkę z Lasami Państwowymi: tzw. "Ramowej umowy o współpracy" zawartej [...] r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe i "A" S.A. oraz tzw. "Czasowej umowy udostępnienia gruntów" z [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a Nadleśnictwami R. i W. Istotne dla oceny treści umowy, jak i wynikających z niej skutków podatkowych, są w szczególności postanowienia § 2 "Czasowej umowy udostępnienia gruntów". W jej § 2 ust. 1 strony postanowiły, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej Nadleśnictwo ustanowi na rzecz "A" odpłatną służebność gruntową na warunkach określonych w "Ramowej umowie o współpracy", zaś w ust. 2 tego § 2 strony przyjęły, że do czasu ustanowienia ww. służebności gruntowej - Nadleśnictwo udostępnia Spółce wymienione w umowie grunty leśne nad którymi przebiega sieć elektroenergetyczna w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii. W ocenie Sądu, organy pominęły rzeczywistą treść tych postanowień i cel jakiemu miało służyć to porozumienie stron umowy. Strony jasno wyartykułowały, że ich docelowym zamiarem jest ustanowienie służebności gruntowej, stąd pominięcie rzeczywistej woli stron przy interpretowaniu postanowień umowy, musiało prowadzić do wadliwych wniosków, co zostanie szerzej umotywowane w dalszej części uzasadnienia. Gdy zaś chodzi o naruszenie normy procesowej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do wadliwości uzasadnienia prawnego i wskazanych w decyzjach obu organów podstaw prawnych. Ocena przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od zakresu zarzutów, obejmuje w pierwszej kolejności podmiotowy i przedmiotowy zakres rozstrzygnięcia. Niespornym jest też, że obowiązku podatkowego nie można domniemywać, a decyzja organu ma jedynie konkretyzować podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania wynikający z ustawy podatkowej. Należy więc podkreślić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie wskazują w sposób jednoznaczny w podstawach prawnych decyzji, z treści jakiego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) wywiedziony został obowiązek "A" S.A. do poniesienia daniny w zakresie podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi. Organ podatkowy I instancji wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, obok przepisów Ordynacji podatkowej, jedynie art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś z końcowej części uzasadnienia decyzji (s. 3/4 decyzji Burmistrza Gminy i Miasta W.) wynika, że organ wywiódł ciążący na Spółce "A" S.A. obowiązek w podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. bez wskazania, czy przesłanka posiadania - warunkująca uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości wynika z: lit. a) umowy zawartej z właścicielem, (...) lub innego tytułu prawnego, czy też posiadanie jest bez tytułu prawnego - lit. b) powołanego wyżej przepisu. Podobnie niejednoznacznie postąpił organ II instancji, który utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał w podstawie jej rozstrzygnięcia, zupełnie inne przepisy - tj. art. 1 a i art. 2-7 u.p.o.l. zaś z treści uzasadnienia wynika, że obowiązek podatkowy skarżącej Spółki wywiódł organ odwoławczy z nieprecyzyjnie (bez wskazania lit.) powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przy tak niespójnie i nieprecyzyjnie powołanych przez organy podatkowe podstawach prawnych decyzji, powstaje zasadnicza w sprawie wątpliwość - jaka norma prawa materialnego została w sprawie zastosowana. Brak pewności co do tego, do treści jakiego przepisu ustawy podatkowej odniosły organy ustalony w sprawie stan faktyczny, już z tego tylko powodu podważa trafność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Weryfikując poprawność dokonanej przez organy podatkowe subsumcji, Sąd przyjął ustalony w sprawie (w sposób poprawny) stan faktyczny, odnosząc go nie tylko do podstawy prawnej wynikającej z rozstrzygnięcia zawartego w osnowie decyzji, ale również do treści uzasadnienia i powołanych w nim (choć) w sposób nieprecyzyjny przepisów ustawy podatkowej (art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Tylko przyjęcie takiego założenia, że podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiły zarówno przepisy powołane w osnowie jak i w treści uzasadnienia pozwoliło na merytoryczną ocenę skutków podatkowych, których źródłem było naruszenie wskazanych wyżej norm procesowych, określonych przepisami art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie pomijając w rozważaniach znaczenia wskazanych wyżej uchybień procesowych, podkreślić należy, że przyczyny wadliwości zaskarżonej decyzji były złożone. Jakkolwiek, z uwagi na wadliwą konstrukcję skargi - nieskuteczne były podniesione przez stronę w skardze zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego, to nie oznacza, że w tym zakresie stanowisko organów było trafne. Nawet gdyby uznać, że uchybienia procesowe nie zaważyły w sposób istotny na wyniku sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to w równym stopniu wadliwa okazała się dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego i przesłanek, które warunkowały zastosowanie w sprawie normy z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić zatem należy, że merytoryczna ocena przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od zakresu zarzutów i ich trafności, powinna obejmować w pierwszej kolejności podmiotowy i przedmiotowy zakres rozstrzygnięcia. Niespornym jest też, że obowiązku podatkowego nie można domniemywać, a decyzja organu ma jedynie konkretyzować podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania wynikający z ustawy podatkowej. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określa przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - stanowiąc, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania (...) będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na (...) jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nadleśnictwo jest zatem zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości, chyba że nieruchomości podlegające opodatkowaniu znajdują się w posiadaniu innych niż Nadleśnictwo podmiotów. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Niewątpliwie brak skarżącej Spółce przymiotu posiadacza samoistnego. Słusznie zatem wskazuje Spółka w uzasadnieniu skargi, że "A" S.A. nie ma przymiotów posiadacza niezależnego, tzn. ani faktycznie nie dzierży przedmiotu opodatkowania, ani też nie przejawia zamiaru posiadania. Brak zarówno corpus jak i animus w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Samo posadowienie sieci energetycznej na terenie Nadleśnictwa - nie pozbawiło tego podmiotu władztwa nad nieruchomością, a jedynie ograniczyło Nadleśnictwo w faktycznym władaniu spornymi gruntami. W dalszej części rozważyć należało, czy skarżąca Spółka nie jest posiadaczem zależnym przedmiotu opodatkowania. Również na to pytanie odpowiedź jest negatywna, gdyż zawarte przez Skarżącą z Nadleśnictwem R. i W. umowy, w ocenie Sądu nie dają podstawy do przyjęcia, iż w ich wykonaniu Skarżąca stała się posiadaczem zależnym opodatkowanych nieruchomości. Zatem odpowiedzialności skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości nie można także wywieść z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Treść zawartej przez Skarżącą z ww. Nadleśnictwami umowy wskazuje na fakt, iż Nadleśnictwa nie przekazały przedmiotowych nieruchomości gruntowych Skarżącej do posiadania. Z § 2 i § 3 umowy z dnia [...] r. wywieść można, iż stronom chodziło raczej o ustanowienie faktycznej służebności gruntowej zbliżonej do służebności przechodu, w okresie przejściowym, aż do ustanowienia stosownej służebności - w obecnym stanie prawnym w postaci służebności przesyłu, uregulowanej w art. 305 1 i następnych Kodeksu cywilnego. Na marginesie Sąd wskazuje, iż uregulowanie zawarte w umowie z dnia [...] r. w swej istocie odpowiada regulacji służebności przesyłu, a zgodnie z tą instytucją nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się zaś odpowiednio przepisy o służebności gruntowej (art. 3054). Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu weszły w życie w dniu 3 sierpnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731) i jako takie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii podatku od nieruchomości za 2006r. Niemniej jednak również w 2006 r. istniała możliwość uregulowania wzajemnych praw i obowiązków między Skarżącą Spółką a ww. Nadleśnictwami w zakresie korzystania przez "A" S.A. z nieruchomości pod należącą do jej przedsiębiorstwa siecią elektroenergetyczną. Według zasady volenti non fit iniuria – chcącemu nie dzieje się krzywda, Skarżąca uregulowała w umownie z Nadleśnictwem swoje prawo do korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi. Nie bez znaczenia dla wykładni woli stron umowy o czasowe udostępnienie gruntów było to, iż strony umowy przewidziały wynagrodzenie dla ograniczającego przysługujące Nadleśnictwu prawo do nieruchomości gruntowej pod siecią elektroenergetyczną. Strony umowy postanowiły ponadto, iż to na skarżącej Spółce będzie ciążył obowiązek utrzymania nieruchomości pod siecią, a wszystkie pożytki z nieruchomości przypaść miały Lasom Państwowym. Niemniej jednak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest przede wszystkim ocena rzeczywistego charakteru i treści stosunku prawnego między skarżącą Spółką a ww. Nadleśnictwami, a nie jedynie treść postanowień umownych. Strony nie mogą bowiem postanowieniami umownymi kształtować obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Strony postanowieniami umownymi mogą modyfikować jedynie pewne obowiązki w ramach instytucji służebności, jak wynagrodzenie lub jego brak, zakres ograniczenia nieruchomości służebnością itd., ale nie mogą umownie zmienić charakteru samej instytucji służebności gruntowej. Zaś zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z faktycznym korzystaniem przez skarżącą Spółkę ze służebności gruntowej ustanowionej na nieruchomości gruntowej należącej do Skarbu Państwa - w zarządzie Lasów Państwowych. Służebność ta ogranicza właściciela nieruchomości obciążonej w ten sposób, że właściciel nieruchomości nie może wykonywać wszystkich uprawnień właścicielskich, a w szczególności nie może swobodnie gospodarować nieruchomością, tj. nie może uczynić z niej użytku sprzecznego z prawem skarżącej Spółki na której rzecz ustanowiona została służebność do wstępu na tę nieruchomość w celu dokonania ewentualnej naprawy, czy konserwacji sieci. Z kolei prawo skarżącej Spółki ogranicza się jedynie do prawa wstępu na nieruchomość obciążoną w celu użytkowania i utrzymania sieci. Skarżącej nie przysługują żadne inne prawa do przedmiotowej nieruchomości, w tym prawo do dysponowania gruntem pod siecią, czy posiadania tego gruntu w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Słusznie zarzuca pełnomocnik Skarżącej, cytując w tym zakresie poglądy doktryny prawa (Edward Gniewek Kodeks cywilny – Komentarz, Zakamycze 2001 r.) oraz tezy z orzeczeń sądów powszechnych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2006 r. I ACa 325/2006, LexPolonica nr 408161; wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 czerwca 2005 r., V CK 680/2004, LexPolonica nr 1631270), organów administracji publicznej i sądów administracyjnych, iż posiadanie gruntu ma zgoła inny charakter niż posiadanie służebności gruntowej. Definicja służebności gruntowej zawarta w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego nie pozostawia wątpliwości, co do różnicy między uprawnieniami posiadacza służebności, a uprawnieniami posiadacza nieruchomości. Zgodnie z kodeksową definicją służebności gruntowej "Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa)". Mając powyższe na uwadze nie można przyjąć, że skarżąca Spółka jest posiadaczem nieruchomości SP - w zarządzie Lasów Państwowych nad którą posadowiona jest jej sieć elektroenergetyczna. W ocenie Sądu, w świetle analizowanych tu uregulowań prawnych obowiązujących w 2006 r. - jako całkowicie nieuprawniony (także w świetle konstytucyjnych zasad - w tym art. 217 Konstytucji) należałoby ocenić pogląd o możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości - posiadacza służebności. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości, w szczególności podmiotowo - przedmiotowy zakres opodatkowania, określony art. 3 ust. 1 pkt 4 (w tym lit. a ) u.p.o.l., jak i przedmiotowy zakres - określony w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. (grunty, gudynki...;budowle...) - wykluczają możliwość opodatkowania tym podatkiem posiadacza służebności - jako prawa. Tak więc - brak przymiotu posiadacza gruntów położonych pod liniami energetycznymi - wykluczał możliwość opodatkowania skarżącej Spółki "A" S.A. podatkiem od nieruchomości w spornym w sprawie zakresie. Z podanych wyżej powodów, uwzględniając złożoność przesłanek i przyczyn - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a.) w związku z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. - uwzględniając w kwocie 11.110,00 zł: kwotę uiszczonego wpisu (3.893,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (7.200,00 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17,00 zł). W przedmiocie wstrzymania, Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.