III SA/Wa 920/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 920/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce W. Sp. z o. o. w W., stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153 585, 50 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 9, oraz art. 6 ust. 1 punkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Decyzja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych: W dniu 17 lutego 2006 r. spółka P. S.A. zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A.. P. S.A. objęła cały kapitał zakładowy nowej spółki, pokrywając go aportem ze swojego przedsiębiorstwa. Notariusz jako płatnik pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych we wskazanej wyżej wysokości. Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2007 r. spółka W. sp. z o. o. (dawniej A.) wystąpiła o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też "PCC") podając, że ustawa dotycząca tego podatku jest niezgodna z przepisami prawa unijnego, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (dalej też "Dyrektywa"), który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Organ podatkowy I instancji, powołując się m.in. na pisemne stanowisko Ministra Finansów, nie podzielił argumentacji W. Sp. z o. o. (dalej też "skarżąca" lub "spółka"). Organ uznał bowiem, że jakkolwiek art. 7 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku takich m. in. operacji, jak w przedmiotowej sprawie, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem, jak wskazał organ, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie przedmiotowej operacji w prawie polskim wynosiło 5%, a w niektórych sytuacjach 10%. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, uznała, że Dyrektywa 69/335/EWG została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, co uprawnia podatnika do odwoływania się wprost do tej Dyrektywy, zauważyła, że interpretacja prawa dokonana przez ten organ prowadzi do wniosku, iż sytuacja podatnika dokonującego transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa do innej, nowotworzonej spółki, w zamian za udziały w tej spółce, byłaby diametralnie inna w jednym, "starym" kraju członkowskim, wobec sytuacji podatnika z innego, "nowego" kraju członkowskiego - na niekorzyść tego drugiego podatnika. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazuje jedynie, jakie czynności powinny być zwolnione z podatku, nie wiąże natomiast skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 litera "k" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też "ustawa") umowy spółki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie otrzymały możliwość utrzymania własnych rozwiązań prawnych w granicach określonych tym przepisem. Choć optymalnym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatków kapitałowych, to jednak nie byłoby to możliwe we wszystkich krajach. Uwzględniając negatywne konsekwencje budżetowe w przypadku zniesienia PCC polskie prawo zostało zharmonizowane z prawem wspólnotowym z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Dopuszczalne było objęcie przedmiotowej transakcji przewidzianą w polskim prawie stawką podatkową 0,5%. Dyrektywa daje bowiem nadal krajom członkowskim prawo do zachowania PCC w wysokości do 1%. Organ wskazał też inne kraje UE, w których pobierany jest PCC. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2008 r. spółka ponownie wskazała, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wiąże nas unijny acquis communautaire. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe, ustanowione w Traktacie Akcesyjnym, które jednak nie zostały w przypadku Polski wynegocjowane w zakresie PCC. Zgodnie zatem z art. 120 Ordynacji podatkowej, także organy podatkowe zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego w razie sprzeczności z nim prawa polskiego. W ocenie skarżącej ustawa niewłaściwie implementowała Dyrektywę. Skarżąca powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz WSA w Warszawie, według których istnieje prawo obywateli, a także podatników, do bezpośredniego odwoływania się do dyrektyw, jeśli nie zostały one właściwie implementowane w prawie krajowym. Celem Dyrektywy jest harmonizacja opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, a także zniesienie innych podatków, które mogłyby obciążać transfer kapitałów i transakcje ich dotyczące. Dyrektywa była wielokrotnie zmieniana, w tym Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1976 r. do ustalenia stawki podatku w wysokości od 0% do 0,5%, a także Dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Ta ostatnia nowelizacja nadała od dnia 1 stycznia 1986 r. nowe brzmienie art. 7 ust. 1. Według tego przepisu od tej daty, tj. od 1 stycznia 1986 r., konieczne jest zwolnienie od podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką nie większą, niż 0,5%. Zwolnienie to zostało uzależnione od dalszych warunków. Polska przystępując do Unii zobowiązała się do zwolnienia z opodatkowania m.in. podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa oraz do zwolnienia z opodatkowania wkładów w postaci udziałów w innej spółce. Polska ustawa takiego zwolnienia w ogóle jednak nie przewiduje. Niedopuszczalna jest jednak interpretacja, że jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo przewidywało opodatkowanie umów spółek według stawki wyższej, niż 0, 5%, to aktualnie transakcje tego typu mogą podlegać w tym państwie opodatkowaniu, gdyż nie zostały objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie była jeszcze członkiem EWG, zatem nie mogła był zmuszona do implementacji narzucanych rozwiązań podatkowych. Stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy prowadzi do wniosków niedopuszczalnych z punktu widzenia podstawowych zasad prawa europejskiego. Transakcja przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, w zamian za udziały, będzie podlegać opodatkowaniu PCC, jeśli ma miejsce w Polsce, nie będzie zaś podlegać, jeśli ma miejsce np. we Włoszech. Otóż, zdaniem spółki, konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma za zadanie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r., odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. opodatkowaniu już nie powinny podlegać w ogóle. Ustawodawca europejski nie przewidywał bowiem, że za kilkanaście lat do Unii przystąpią nowe państwa, których prawo odmiennie regulowało tę kwestię. Wskazanie daty 1 lipca 1984 r. było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, że Dyrektywa była wielokrotnie nowelizowana, a poszczególne nowelizacje nakładały na państwa obowiązki w przedmiocie zmniejszenia stawek podatku. W ocenie spółki nie ulega więc wątpliwości, że transakcje identyczne z tą, o którą toczy się spór, nie mogą być opodatkowane. Odmienna interpretacja prowadzi do wniosku o dyskryminacji podatników z państw "nowej Unii". Spółka wskazała na orzeczenie ETS z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawie Societe Bautia, w którym Trybunał zakwestionował utrzymywanie przez Francję opłaty rejestracyjnej w wysokości 1, 2% za wnoszenie kapitału w przypadku przenoszenia majątku jednej spółki na drugą. Taka opłata pozostawała niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Spółka powołał się też na inne orzeczenie ETS z 2006 r. (sprawa Aro Tubi), w którym Trybunał uznał, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie od podatku kapitałowego, pod warunkiem wypełnienia przesłanek w tym przepisie określonych. Spółka w niniejszej sprawie te przesłanki spełnia. Stan faktyczny w sprawie Aro Tubi był analogiczny, jak w sprawie niniejszej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Podał, że choć zniesienie podatku kapitałowego byłoby optymalne i jest zalecane przez Komisję Europejską, to jednak nadal możliwe jest w prawie krajowym ustanowienie i pobieranie tego podatku w wysokości do 1%. Taki podatek nie jest sprzeczny z prawem Unii i występuje w wielu krajach. Swoje stanowisko spółka uzupełniła w piśmie z dnia 30 września 2008 r. Powołała się w nim na wyrok ETS o sygn. C-366/05, w którym Trybunał uznał, iż Portugalia zobowiązana jest do zwolnienia transakcji z podatków kapitałowych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju tym taki podatek nie istniał – zwolnione z podatku były nie tylko transakcje podlegające zwolnieniu na podstawie Dyrektywy, ale też inne, które na podstawie Dyrektywy nie musiały być zwolnione. Zwolnienie takie, obejmujące wszystkie transakcje (także te, które nie musiały być zwolnione na podstawie Dyrektywy) jest wobec Portugalii konieczne mimo tego, iż przystąpienie tego kraju do Unii miało miejsce dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie o przystąpieniu do Unii Portugalia nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku. Spółka zauważyła dalej, że ze stanowiska organu wynika, iż zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy zależy od tego, czy dane państwo implementowało wcześniejsze przepisy nakazujące wprowadzić preferencje dla określonych transakcji. Przy takim rozumieniu przepisów, gdyby państwo wbrew prawu nie wprowadziło preferencji, mogłoby niejako "skorzystać" na tym zaniechaniu poprzez pozostawanie po dniu 1 lipca 1984 r. przy opodatkowaniu transakcji kapitałowych. W opinii spółki art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy. Preferencje obligatoryjne na mocy Dyrektywy nie są objęte dyspozycją art. 7 ust. 1, gdyż każde państwo już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie zwolnić określone transakcje. Spółka powołała się ponadto na przepisy nowej Dyrektywy 2008/7/WE, uchylającej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG. Nowa Dyrektywa zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 nowej Dyrektywy odpowiada art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miałoby być uzależnione od brzmienia przepisów krajowych, to taka zależność byłaby też zawarta w nowej Dyrektywie. Tymczasem nowa Dyrektywa nie pozostawia wątpliwości, że transakcje tego typu są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W końcowej części pisma z 30 września 2008 r. spółka zakwestionowała ponadto legalność (konstytucyjność) polskiej opłaty skarbowej obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. wskazując, że stawka tej opłaty została wprowadzona przepisem podstawowym, a nie rangi ustawy. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że już wtedy wysokość daniny publicznej (jej stawka) wymagała określenia w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem pozostaje, że zawiązanie w dniu 17 lutego 2006 r. przez P. S.A. nowej spółki pod firmą A., a także objęcie jej wszystkich udziałów w zamian za przedsiębiorstwo P., było operacją kapitałową, która na mocy nowelizacji Dyrektywy 69/335/EWG, dokonanej Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., byłaby opodatkowana stawką w maksymalnej wysokości 0,5%. Transakcja z dnia 17 lutego 2006 r. polegała bowiem na przejęciu całości majątku jednej spółki (P. S.A.) przez nowo zawiązaną spółkę A. Sp. z o. o. (obecnie W. Sp. z o. o.) w zamian za udziały w tej ostatniej (vide treść przedstawionego w postępowaniu podatkowym aktu notarialnego). Ta maksymalna stawka podatku kapitałowego (0,5 %) obowiązywała już od 1 stycznia 1976 r. Powyższa uwaga staje się, w ocenie Sądu, kluczową kwestią dla dalszych rozważań dotyczących legalności opodatkowania tego typu transakcji podatkiem kapitałowym po dniu 1 stycznia 1986 r. Otóż w tym właśnie dniu, tj. 1 stycznia 1986 r., weszła w życie kolejna nowelizacja Dyrektywy 69/335/EWG, dokonana Dyrektywą 85/303/EWG. Zasadnie wskazują strony, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu od tej daty zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Należy jednak zauważyć, że operacja przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej mogła być opodatkowana stawką w maksymalnej wysokości 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. Od 1 stycznia 1976 r. w żadnym kraju członkowskim podatek kapitałowy od przedmiotowej operacji nie mógł przekraczać tej wysokości. Powyższe potwierdza ocenę skarżącej spółki, że data 1 lipca 1984 r., do której odwoływała się Dyrektywa 85/303/EWG, wynika jedynie z pewnej konwencji legislacyjnej, i nie stanowi ona jakiejś istotnej cezury czasowej, przed którą stan prawny dotyczący przedmiotowych operacji był odmienny, od stanu po tej dacie. Uzasadnienia wskazania tej daty można jedynie upatrywać w tym, że w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie – jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0, 5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5%, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%, toteż odnoszenie do nich wskazanej daty byłoby bezprzedmiotowe. Skoro po dniu 1 stycznia 1986 r. żadne co do zasady państwo członkowskie nie mogło opodatkować takich transakcji, jak w niniejszej sprawie, to konieczne staje się ustalenie, jakie znaczenie miało istniejące w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opodatkowanie podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) w stawce 5%. W ocenie Sądu fakt ten jest bez znaczenia dla sprawy. Jak słusznie wywodzi spółka – data powyższa odnosi się do operacji kapitałowych, których opodatkowanie zależało od autonomicznych decyzji państw członkowskich. Podatki kapitałowe, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje Dyrektywy wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji – do ich eliminowania. Tendencja ta wynika także z przywoływanych przez spółkę wyroków ETS, w szczególności z wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa, w którym jednoznacznie Trybunał potwierdził zniesienie podatku kapitałowego od operacji takich, jak w niniejszej sprawie. Także wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. Aro Tubi wskazuje na bezwarunkowe zniesienie podatku kapitałowego, z dniem 1 stycznia 1986 r., jeśli operacja kapitałowa polega na przeniesieniu majątku spółki na istniejącą lub nowotworzoną spółkę, spółki te mają siedzibę w krajach członkowskich, a przeniesienie następuje w zamian za wynagrodzenie w postaci wyłącznie udziałów lub akcji. Z kolei wyrok w sprawie C-366/05 Optimus Trybunał akcentuje znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla legalności późniejszego (po przystąpieniu Portugalii do Wspólnot w dniu 1 stycznia 1986 r.) wprowadzenia w prawie krajowym opodatkowania tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką preferencyjną 0,5% lub niższą, ale – co istotne – to zwolnienie lub preferencyjne opodatkowanie wynikało wyłącznie z prawa krajowego. Ten ostatni wyrok jedynie w sposób pośredni potwierdza prawidłowość argumentacji spółki – wskazuje bowiem na znaczenie daty 1 lipca 1984 r. w zakresie możliwości wprowadzenia opodatkowania, po dniu 1 stycznia 1986 r., operacji zwolnionych z mocy prawa krajowego. Odczytując ten wyrok a contrario dojść należy do wniosku, że data 1 lipca 1984 r. nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Wobec powyższego zbędne staje się dokonywanie oceny, czy istniejąca w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opłata skarbowa spełniała ówczesne wymogi konstytucyjne, czy też z uwagi na określenie jej wysokości w akcie podustawowym była sprzeczna z obowiązującą w Polsce Konstytucją PRL. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, iż opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z Dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podane przez organ przykłady krajów, w których taki podatek istnieje, wytłumaczyć należy istniejącymi w prawie wspólnotowym wyjątkami od zakazu opodatkowania takich transakcji. I tak np. Grecja, w której w dniu 1 lipca 1984 r. w ogóle nie istniał podatek kapitałowy, uzyskała w Dyrektywie 85/303/EWG podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji (vide preambuła do tej Dyrektywy zmieniającej oraz jej art. 1 punkt 1 zmieniający art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Wobec powyższego zasadnie wskazuje spółka, iż sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy uprawniała skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa jest to uprawnienie niekwestionowane – niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W niniejszej sprawie wystąpiły te warunki zastosowania prawa wspólnotowego – prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może w żaden sposób zastąpić tego zakazu wprowadzając np. inną, szczególną formę podatku. Powyższe prowadzi do wniosku, że odmowa stwierdzenia nadpłaty PCC nie uwzględniała wymogów art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią zaprezentowane stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "a" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania – art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.