III SA/Wa 884/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Miasta W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 7 grudnia 2005 r. Miasto W. (strona Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyło wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2003 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości, powstałych na skutek nie rozliczenia we wskazanym okresie przez Urząd Dzielnicy O. Gminy W. podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu komunalnych lokali użytkowych. Wskazało, iż domaga się umorzenia na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") w związku z art. 26 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej w skrócie "ustawa nowelizująca"). Spełnia bowiem warunek umorzenia przewidziany w art. 67 w postaci istnienia ważnego interesu publicznego. Nadmieniło również, że zapłata kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami godzi w tenże interes Miasta W., a zatem w szeroko rozumiany interes państwa. Zapłata odsetek odbędzie się kosztem zmniejszenia wydatków na inne cele ujęte w jego budżecie. We wniosku Miasto podkreśliło jednocześnie, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, że nie jest beneficjentem pomocy publicznej. Pismem z dnia 29 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") wezwał wnioskodawcę do wskazania rodzaju oraz przeznaczenia pomocy, o którą się ubiega w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. Miasto ponownie stwierdziło, iż nie jest beneficjentem pomocy publicznej. W tym zakresie odwołało się do argumentacji zawartej w swoich pismach z dnia 7 marca 2005 r. i z dnia 24 października 2005 r. adresowanych do NUS. Nadto, nadmieniło, że jedynie z ostrożności procesowej wskazuje, że rodzajem pomocy, o którą się ubiega, jest ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, zaś pomoc ta przeznaczona zostanie na wykonanie zadań publicznych do realizacji, których Miasto zostało powołane. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. NUS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nie wskazanie przez Skarżącą rodzaju oraz przeznaczenia pomocy, o którą się ubiega, w świetle ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku złożenia wniosku do którego mogłyby mieć zastosowanie przepisy dotyczące pomocy publicznej, celem nadania dalszego biegu sprawie, niezbędnym było złożenie przez stronę oświadczenia co do przeznaczenia wnioskowanej pomocy wymaganych przepisami szczególnymi. W jego ocenie strona takie oświadczenie złożyła wykazując, iż pomoc przeznaczy na wykonywanie zadań publicznych. Usunęła zatem brak formalny wniosku. Wskazała także rodzaj pomocy – umorzenie zaległości wraz z odsetkami, a to oznaczało brak podstaw do formułowania wezwania w tym zakresie. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organowi pierwszej instancji zalecono zastosowanie art. 67b O.p., zwierający katalog przeznaczeń pomocy publicznej, w ramach których może ona być udzielona. Kolejnym pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. NUS wezwał Skarżącą do wskazania przeznaczenia pomocy publicznej w ramach art. 67b § 1 pkt 3 O.p. W piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. Skarżąca wskazała, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 67b O.p., a w piśmie z dnia 6 lipca 2006 r. ponowiła stwierdzenie, że tylko z ostrożności procesowej wyjaśnia, że pomoc udzielona w zakresie umorzenia zaległości przeznaczona zostanie na promowanie i wspieranie kultury, dziedzictwa narodowego, nauki, oświaty, szkolenia i ochronę środowiska. Wezwaniem z dnia 21 lipca 2006 r. NUS zobowiązał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o dokumentację dotyczącą kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, wynikającą z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy na szkolenia w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. Nr 95, poz. 955). W odpowiedzi Skarżąca przedłożyła uchwały Rady m. W. w sprawie Strategii Rozwoju Miasta W. do 2020 r., Wieloletniego Planu Inwestycyjnego, utworzenia instytucji kultury pod nazwą "Centrum nauki K." i "Muzeum Historii [...]" oraz w sprawie dotacji dla instytucji kultury i dotacji celowych na zadania zlecone do realizacji przez podmioty nie zaliczone do sektora finansów publicznych. W odpowiedzi na kolejne wezwanie z dnia 7 września 2006 r. Skarżąca stwierdziła między innymi, że cała kwota wnioskowanej ulgi będzie przeznaczona na promowanie i wspieranie kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty (art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. NUS, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) i § 3 odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2003 r. oraz związanych z nimi odsetek w ramach pomocy publicznej udzielonej na promowanie i wspieranie kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty. W uzasadnieniu stwierdził, że z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie zmiany do Ordynacji podatkowej, które polegały między innymi na uchyleniu dotychczasowego przepisu art. 67 O.p. i wprowadzeniu odrębnego rozdziału 7a dotyczącego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym art. 67a i art. 67b. Zdaniem organu przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie spełniają przesłanek zawartych w art. 67b § 3 O.p., bowiem nie stanowią programu pomocowego ani rządowego. Natomiast program samorządowy, do którego odwołuje się powyższy przepis nie może dotyczyć programów opracowanych przez organ samorządowy na potrzeby związane z wykonywaniem zadań własnych. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie. W motywach odwołania wskazała, że działanie organu na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 O.p. nie zwalnia go od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania ulg, czyli "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli bowiem nie występują one w niniejszej sprawie, nie można udzielić ulgi nawet jeśli będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W ocenie Skarżącej organ winien był w pierwszej kolejności stwierdzić czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes publiczny" bądź "interes podatnika". Jeżeli tak, to dopiero wtedy winien był rozpatrzeć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Skarżąca podkreśliła też, że w ramach art. 67b O.p. ulgi dzielą się na ulgi nie stanowiące pomocy publicznej przyznawane wyłącznie w ramach art. 67b §1 pkt 1 oraz ulgi stanowiące pomoc publiczną. W świetle zaś art. 87 TWE ulga w spłacie jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy jej udzielenie prowadzi lub może prowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy krajami Unii Europejskiej. Z tej przyczyny nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna. Na organie spoczywał więc obowiązek ustalenia, czy udzielenie ulgi Skarżącej spowoduje naruszenie zasad konkurencji, a tym samym wykazanie, że ulga będzie zaliczona do ulg o charakterze pomocy publicznej. Jej zdaniem kwestię tę zupełnie pominięto w zaskarżonej decyzji. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że takie zachowanie organu jest tym bardziej niezrozumiałe zważywszy na okoliczności, iż zarówno w samym wniosku o umorzenie, jak i kolejnych pismach składanych w toku postępowanie twierdziła ona, iż nie uznaje się za beneficjenta pomocy publicznej, a pomocy o którą się ubiega – za pomoc podlegającą przepisom dotyczącym pomocy publicznej. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) i § 3 O.p., DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w jego ocenie z przepisów regulujących udzielanie ulg wynika, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy zastosowanie ulgi wnioskowanej przez podatnika jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów i czy taka ulga stanowi pomoc publiczną. W ocenie organu zarzut Skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" jest więc niezasadny. Odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy pominął kwestię uznania wnioskowanej pomocy jako ulgi podlegającej przepisom dotyczącym pomocy publicznej lub też nie i uznaniu Skarżącej za beneficjenta tej pomocy lub też nie oraz braku przytoczenia w uzasadnieniu decyzji przepisów o pomocy publicznej, DIS podniósł, iż w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej powołany został art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 67b § 3 O.p. Przepisy te dotyczą zaś udzielania ulg w spłacie należności podatkowych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, które stanowią pomoc publiczną. Na podstawie zaś tych przepisów wnioskowana ulga podlegała rozpatrzeniu. Organ odwoławczy nadmienił także, że Skarżąca wniosła o udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług z przeznaczeniem na cele określone w art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) O.p., w przypadku Skarżącej w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty. Jego zdaniem, obowiązująca jednak na dzień 1 stycznia 2008 r. lista programów pomocowych nie zawiera programu, które obejmowałyby udzielenie pomocy publicznej na wskazane cele. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) O.p. i art. 87 TWE oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach uzasadnienia ponowiła argumentację podnoszoną w toku postępowania, w szczególności zawartą w odwołaniu. Kolejny raz zwróciła uwagę, że rozpoczynając rozpatrzenie wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości podatkowej organ winien przede wszystkim ustalić, czy ulga, o której zastosowanie wnosi podatnik, stanowi pomoc publiczną, czy też pomocy tej nie stanowi. Nie każda bowiem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy jest taką pomocą. Skarżąca podtrzymała przy tym stanowisko formułowane w toku postępowania, iż nie jest beneficjentem tego rodzaju pomocy i udzielona jej ulga nie powinna być do tego rodzaju pomocy zaliczona. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało to wadliwością zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wymagającą ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W pierwszej kolejności mając na uwadze treść wniosku Skarżącej z dnia 7 grudnia 2005 r. sprowadzająca się do żądania umorzenia wskazanych w nim zaległości podatkowej oraz odsetek należało zwrócić uwagę, że w zakresie ich umarzania na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. istotna zmiana stanu prawnego. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. kwestę te regulował art. 67 O.p. Stanowił on w § 1, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika (podkreśl. Sądu), może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną; w § 2 przewidywał natomiast, że umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy (podkreśl. Sądu), następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Od dnie 1 września 2005 r. art. 67 O.p. mocą art. 1 pkt 32 ustawy nowelizującej został uchylony, przy jednoczesnym dodaniu punktem 33 tego artykułu rozdziału 7a zatytułowanego "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Wśród przepisów tego rozdziału znalazły się między innymi art. 67a i art. 67b. Pierwszy z nich w § 1 pkt 3 stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika (podkreśl. Sądu), z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Artykuł 67b § 1 stanowi natomiast, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (a więc między innymi ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek – przyp. Sądu)): 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. W § 4 art. 67b O.p. postanowiono przy tym, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. Pierwszy z tych przepisów zawierał obligatoryjną, a drugi fakultatywną delegację dla Rady Ministrów do wydania rozporządzeń. Na mocy pierwszego Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Na mocy zaś drugiego Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Wprowadzając powyższe zmiany ustawodawca sformułował przepisy przejściowe, które zależnie od przypadku powodowały konieczność załatwienia wniosku o umorzenie na podstawie art. 67 albo art. 67a O.p. I tak, według art. 25 § 2 ustawy nowelizującej wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed dniem 1 września 2005 r. – przyp. Sądu) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 (Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w myśl art. 26 § 1 ustawy nowelizującej do dnia określenia szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w przypadkach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. e-l ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, odpowiednio dla danego przeznaczenia, nie stosuje się art. 67a tej ustawy, a wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podlegają rozpatrzeniu odpowiednio na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Z tych przepisów przejściowych wynikało zatem, że dla ustalenia w ramach jakiego reżimu prawnego rozpatrywany powinien być wniosek o umorzenie istotny jest nie tylko czas jego złożenia ale także kategoria pomocy i jej przeznaczenie. Złożenia zatem wniosku o umorzenie w dacie przypadającej na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej lub późniejszej nie oznaczało zatem automatycznie, iż podlegał on załatwieniu w ramach nowowprowadzonych przepisów rozdziału 7a Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zarówno "stare" przepisy, jak i "nowe" przewidywały, że dla udzielenie rzeczonej ulgi niezbędny jest wniosek podatnika. Oznacza to w konsekwencji, iż: po pierwsze, postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczynane jest zgodnie z art. 165 § 1 O.p. na żądanie strony; po drugie, datą wszczęcie tego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu – art. 165 § 3 O.p. (ewentualnie dzień otrzymania żądania w formie elektronicznej – art. 165 § 3b O.p.), po trzecie, wniosek taki powinien spełniać wymogi przewidziane w art. 168 § 1-3 i § 5 w związku z art. 3a O.p., czyli między innymi zawierać treść żądania, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Nad spełnieniem powyższych zastrzeżeń obowiązany jest czuwać organ podatkowy. W myśl bowiem art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać przy tym trzeba, w kontekście przywołanych przepisów przejściowych art. 26 § 1 ustawy nowelizującej, że ustawodawca, poprzez zastrzeżenie zwarte w art. 67a § 1 O.p., dla podatników prowadzących działalność gospodarczą przewidział możliwość stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach trzech kategorii, a mianowicie: 1) nie stanowiących pomocy publicznej, 2) stanowiących pomoc de minimis oraz 3) stanowiących pomoc publiczną na wskazane w przepisach cele bądź przeznaczenia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy należało zauważyć, iż we wniosku o umorzenie z dnia 7 grudnia 2005 r. Skarżąca wnosiła o przyznanie ulgi w ramach art. 67 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 1 ww. ustawy nowelizującej, podtrzymując jednocześnie stanowisko prezentowane w dołączonych do wniosku pismach z dnia 7 marca 2005 r. oraz z dnia 24 października 2005 r., iż nie jest beneficjentem pomocy publicznej i w konsekwencji, że nie mogą być w stosunku do niej stosowane przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej. Wskazany natomiast we wniosku artykuł ustawy nowelizującej (o treści cytowanej wyżej) dotyczył udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiących pomoc publiczną objętą przeznaczeniami wymienionymi pod literami od e do l art. 67 b § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r. Skoro zatem wniosek podatnika zawierał wewnętrzną sprzeczność - z jednej strony kategoryczne stwierdzenie, iż nie jest on beneficjentem pomocy publicznej i nie o taką pomoc występuje, a z drugiej domaganie się zastosowania umorzenia w ramach art. 67 § 1 O.p., które to z kolei zastosowanie było możliwe tylko przy założeniu, iż mamy do czynienia z pomocą publiczną w ramach powyższych przeznaczeń - organ podatkowy pierwszej instancji winien był wezwać o sprecyzowanie żądania zawartego we wniosku, wyjaśniając stronie zaistniałą sprzeczność oraz rozwiązania przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej. Tylko taki działanie pozwoliłoby na ustalenie w ramach których przepisów wniosek winien być rozpatrzony, a także stałoby w zgodzie z zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadą udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 121 i art. 122 O.p.). Tymczasem w wezwaniu z dnia 29 grudnia 2005 r. organ podatkowy od razu zakwalifikował wniosek strony jako podlegający rozpatrzeniu w ramach przepisów o pomocy publicznej, żądając wskazania rodzaju oraz przeznaczenia tej pomocy w ramach przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. To spowodowało, że strona tkwiąc w sprzecznym założeniu przyjętym we wniosku, kontynuowała ten tok rozumowania w kolejnym piśmie z dnia 11 stycznia 2006 r., twierdząc, iż nie można jej sprawy rozpatrywać w ramach pomocy publicznej, przy jednoczesnym sformułowaniu z ostrożności procesowej na co przeznaczy udzieloną jej pomoc. Ta "ostrożność procesowa" miała swe źródło właśnie w wadliwym sformułowaniu wezwania, które narzucało rozpatrywanie wniosku o umorzenie w ramach pomocy publicznej. Była też w toku dalszego postępowania przyczyną przyjęcia przez DIS w postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r., iż w ramach tejże pomocy należy dalej rozpoznawać wniosek z dnia 7 grudnia 2005 r. stosując do niego art. 67b O.p. Determinowała też treść kolejnych wezwań organu pierwszej instancji z dnia 23 czerwca 2006 r., z dnia 21 lipca 2007 r. oraz z dnia 7 września 2006 r. nakierowanych na rozpoznanie sprawy w ramach ulgi stanowiącej pomoc publiczną przewidzianą w dodanym od dnia 1 września 2005 r. przepisie art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Te kolejne wezwania wymuszały natomiast na stronie wypowiadanie się także o ewentualnym przeznaczeniu udzielonej ulgi w ramach pomocy publicznej, przy jednoczesnym stałym twierdzeniu o braku podstaw do zastosowania art. 67b O.p., co czyniła strona w pismach z dnia 26 czerwca 2006 r., z dnia 6 lipca 2006 r., z dnia 7 sierpnia 2006 r. i z dnia 16 października 2006 r. W konsekwencji doszło do wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w oparciu o "nowe" przepisy, którą rozpoznano sprawę w ramach przesłanek umorzenia objętych pomocą publiczną, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) O.p. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca ponowiła zarzuty, że wnioskowana przez nią ulga nie może być kwalifikowana do rozpoznawania w ramach pomocy publicznej. Mimo tych zastrzeżeń, organ odwoławczy także rozpatrzył wniosek jako złożony w zakresie ulgi stanowiącej pomoc publiczną. Takie działanie stało się przyczyną podtrzymywania dotychczasowego stanowiska przez Skarżącą w skardze wniesionej do Sądu. Reasumując, w ocenie Sądu wadliwe stosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji wezwania do usunięcia braków formalnych podania, sprawiło, że sprawa została rozpoznana w ramach de facto narzuconej przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań stanowiącej pomoc publiczną, o której stanowi art. 67b § 1 pkt 3 lit. d) w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, że nawet gdyby założyć, iż wniosek z dnia 7 grudnia 2005 r. nie zawierał wskazanej wyżej przez Sąd sprzeczności mającej wpływ na ustalenie reżimu prawnego w jakim powinien być rozpatrzony, to i tak nie było podstaw do tego, aby wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku od razu plasować w ramach jedynie wyborów celów lub przeznaczeń przewidzianych dla pomocy publicznej w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić bowiem trzeba, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a takim podatnikiem w powyższym zakresie była Skarżąca, może domagać się także udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która nie stanowi pomocy publicznej. Wynika to jednoznacznie z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Ta natomiast możliwość nie została w ogóle stronie wskazana, mimo iż w toku całego postępowania wielokrotnie podnosiła ona, że nie jest beneficjentem pomocy publicznej i nie w ramach tej pomocy domaga się umorzenia. W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 169 § 1 O.p. przez wadliwe formułowanie wezwania, nie uwzględnienie treści art. 26 § 1 ustawy nowelizującej, nie wyjaśnienie sprzeczności zawartej we wniosku z dnia 7 grudnia 2005 r. oraz a priori zawężenie możliwych wyborów udzielenia ulgi wyłącznie do ulgi stanowiącej pomoc publiczną określoną w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. przy jednoczesnym pominięciu możliwej do zastosowania wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Skutkowało to także naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 i art. 122 O.p. Naruszenia te, z przyczyn wyżej już wyjaśnionych, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ - uwzględniając stanowisko Sądu - powinien zatem wezwać stronę o sprecyzowanie wniosku i wyjaśnienie zawartej w nim sprzeczności, wskazując na istniejące przepisy przejściowe, a w odniesieniu do ewentualnego zastosowania art. 67b § 1 O.p. wskazanie, iż podatnik może wnioskować o zastosowanie umorzenia jako ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej bądź stanowiącej taką pomoc lub pomoc de minimis. Po dokonaniu przez stronę wyboru - w ramach czego żąda ona umorzenia, dokonać następnie w ramach tak sprecyzowanego żądania rozpatrzenia złożonego wniosku, oceniając jego zasadność. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie radcy prawnego (art. 205 § 2 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 740 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (500 zł) i wynagrodzenia jej pełnomocnika – radcy prawnego (240 zł).