I SA/Rz 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi L.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008r. nr.[...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej L.G.kwotę 100 (słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 564/08 Uzasadnienie Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej L.G. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], SM13/159/1996, SM [...] obejmujących należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okresy odpowiednio: styczeń - marzec 1996 r., kwiecień -czerwiec 1996 r., lipiec - grudzień 1996 r. Pismem z dnia 20.02.2008 r. zobowiązana L.G. złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1996 r., objętych ww. tytułami wykonawczymi. Jej zdaniem z dniem 14.08.2003 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1996, bowiem upłynęło pięć lat od daty zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, która miała miejsce 13.08.1998r. Do takiej oceny uprawniają ją obowiązujące zmienione przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych i przepisy przejściowe dotyczące zasad stosowania przepisów znowelizowanych. Na poparcie swoich twierdzeń zobowiązana powołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 540/97. Postanowieniem z dnia 25.03.2008 r. znak US.VII/7240/6/08 Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny powołując przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z zm.) powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, wywiódł, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. Podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 01.01.1998 r. do 31.08.2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia. Ustawa nowelizująca z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) powołana dalej jako ustawa nowelizująca, wprowadziła nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg termu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ egzekucyjny podkreślił, iż ustawa nowelizująca w art. 21 wprowadziła zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 01.09.2005 r. W związku z tym, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 01.09.2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 01.09.2005 r. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 01.09.2005 r., co do których toczy się aktualnie postępowanie egzekucyjne, a bieg terminu przedawnienia przerwany został w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 01.09.2005r. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 01.09.2005r. nowego środka egzekucyjnego. Dalej organ egzekucyjny stwierdził, iż wszystkie zaległości objęte tytułami wykonawczymi nr [...] powstały przed dniem 01.09.2005r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania pierwszej skutecznej czynności egzekucyjnej, tj. zawiadomienia z dnia 13.08.1998 r. w sprawie zajęcia wynagrodzenia za pracę w Zakładzie A., o którym zobowiązana została poinformowana w dniu 24.08.1998 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 01.09.2005 r., w związku z tym na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie na nowo od 01.09.2005 r. Bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany w wyniku zastosowania nowego środka egzekucyjnego, tj. zawiadomienia z dnia 08.05.2006 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.,o którym zobowiązana została powiadomiona w dniu 12.05.2006r. Ponadto na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 17.10.2007r. organ zastosował kolejny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. Organ podkreślił, że na jego wniosek z dnia 5.11.2003r zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do zobowiązanej (zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia 03.12.2003r. DKW 4188-4189/03). Tym samym zdaniem organu wniosek o umorzenie jest bezzasadny. Zobowiązana wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym nie zgodziła się z stanowiskiem organu, że od dnia wejścia w życie znowelizowanego art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie od nowa. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12.04.2007r. sygn. akt II FSK 518/06 wywiodła, że stanowisko organu I instancji jest nadinterpretacją i nie stanowi oparcia w art. 21 ustawy nowelizującej w zw. z art.70 §4 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia poglądu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się na nowo po wejściu w życie nowelizacji przepisu, ponieważ ustawodawca takiego skutku nie przewidział. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem znak [....] z dnia 9.05.2008r. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity; Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 r. ze zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) powołanej dalej jako p.e.a. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podtrzymując stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 70 §3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r., jak i treść art. 70 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30.06.2005 r. Następnie podkreślił, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 01.09.2005 r. tj. przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, tj. Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku zatem kiedy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 01.09.2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej wówczas termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 01.09.2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 01.09.2005 r. środka egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego słusznie więc organ I instancji stwierdził, że w analizowanej sprawie przedawnienie nie nastąpiło. Zaległości objęte tytułami wykonawczymi nr [...] powstały przed dniem 01.09.2005r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie zostało wszczęte również przed tym dniem. W wyniku zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, tj. doręczenia zawiadomienia z dnia 13.08.1998r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę o którym zobowiązana została poinformowana w dniu 24.08.1998r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 01.09.2005r. W związku z tym na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 01.09.2005r. Bieg ten został przerwany w wyniku zastosowania nowego środka egzekucyjnego w dniu 8.05.2006 i w dniu 17.10.2007r. o których zobowiązana była powiadomiona. Ponadto zostało dokonane zabezpieczenie hipoteką przymusową. Tak więc postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone i biegnie nadal, a zatem przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i mogą być egzekwowane z majątku zobowiązanej, mimo iż w sprawie znajduje zastosowanie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty zażalenia podkreślił odwołując się do zasady bezpośredniości działania nowego prawa, że mimo iż w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązywały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to w dniu 01.01.1998r. weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa i przedawnienie zobowiązań winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła L.G., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo: poprzez nie zastosowanie art. 26 i art. 30 u.z.p., art. 59 §1 pkt.2 p.e.a., niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, o przekazanie organowi do ponownego rozpatrzenia. Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co jest konsekwencja ustaleń z zakresu prawa międzyczasowego, wzajemnych relacji przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej. Przepisy o przedawnieniu mają charakter materialnoprawny dlatego w razie braku przepisów przejściowych, w odniesieniu do konkretnych zobowiązań, należy stosować przepisy z daty ich powstania zwłaszcza jeśli są korzystniejsze dla podatnika. Zgodnie z zakazem działania prawa wstecz, nie można stosować przepisów późniejszych ostrzejszych, do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej, chyba ze nowe przepisy są względniejsze dla podatnika. Zmiana ordynacji podatkowej dokonana 01.09.2005r. w ocenie skarżącej, nie zmienia jej sytuacji. Nawet zakładając, że w sprawie należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, jej zdaniem ustawodawca wskazał, iż do zaległości powstałych przed 01.09.2005r. stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. A więc rozpoczęcie biegu przedawnienia nastąpiło z dniem 14.08.1998r.tj. o dnia następującego po zastosowaniu czynności egzekucyjnej i uległo przedawnieniu w dniu 14.08.2003r. (podobnie jak na gruncie u.z.p.), a nie jak twierdzą organy, że od dnia 01.09.2005r. tj. od dnia wejścia w życie znowelizowanego art. 70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie od nowa. Z faktu wejścia w życie znowelizowanych przepisów nie wynika, że nowy bieg terminu przedawnienia zaczyna biec na nowo od 01.09.2005r. Takie rozumienie przepisów spowodowało by nie uzasadnione wydłużenie biegu terminu przedawnienia o kolejne 5 lat, co było by naruszeniem zasady zaufania do organów i zasady praworządności. Znowelizowany przepis zrównał reguły obliczania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dwóch przedziałach czasowych, co oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 01.09.2005r. nowych zasad korzystniejszych dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Egzekwowane od skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało w 1996r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993r.Nr 108, poz. 486 z zm.) (powołanej dalej jako u.z.p.). Art. 30 u.z.p. stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, którym upłynął termin płatności podatku (ust.1), że bieg przedawnienia przerywa się (...) przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany był zawiadomiony (ust.2) i, że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (ust. 3 zd. pierwsze). Obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998r. art. 70 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1), że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§3), że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§4), że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§5). Przepisy wprowadzające Ordynacje podatkową nie zawierały szczególnej regulacji odnoszącej się do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przerw terminu przedawnienia. Różnica pomiędzy uregulowaniami u.z.p. i Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) w odniesieniu do zasad przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że pod rządami u.z.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przerywała każda czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a pod rządami Ordynacji podatkowej pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, przy czym według u.z.p. po każdym przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegł na nowo, a według Ordynacji podatkowej termin ten biegł na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ze względu na brak w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych skutki czynności egzekucyjnych należy oceniać w zależności od tego, pod rządami których przepisów zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 28.02.2005r. FSK 1534/2004,POP 2005/6 poz.131). Jeżeli zatem czynność egzekucyjna dokonana została przed dniem 1.01.1998r. jej skutki oceniane być powinny według zasad unormowanych przez u.z.p., jeżeli natomiast czynność taka została dokonana po dniu 01.01.1998r. wówczas jej skutki dla przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oceniane być powinny według unormowań w Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 19.01.2007r. ll FSK 1377/05, Lex. wyrażono pogląd, że Ordynacja podatkowa, o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej, ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w okresie jej obowiązywania, jak np. upływ terminu przedawnienia, nawet gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed jej wejściem w życie. Ponieważ zajęcie wynagrodzenia za pracę z dnia 13.08.1998r. nastąpiło już pod rządami Ordynacji podatkowej, to wbrew zarzutom skargi, skutki tej czynności należało określić na podstawie jej przepisów. A zatem czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, ale termin ten mógł ponownie rozpocząć bieg dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Konstatacja powyższa nie wyczerpuje jednak problematyki objętej skargą. Od dnia 01.01.2003r. §3 i §4 art. 70 Ordynacji podatkowej uzyskały nowe brzmienie. art.70 § 4 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Treść § 1 i § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie. Nowe brzmienie omawianych przepisów wprowadziła ustawa z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002r. Nr 169, poz.1387) (powołana dalej jako ustawa z 2002r.). Art. 20 tej ustawy stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (ust.1) z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (ust.2). Wprowadzona nowelą do Ordynacji podatkowej różnica w odniesieniu do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że bieg terminu przedawnienia od dnia 01.01.2003r. przerywa już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojecie środka egzekucyjnego definiuje art. 1a pkt.12 p.e.a. W odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych środkiem egzekucyjnym jest m.in. egzekucja z wynagrodzenia za pracę. W rozumieniu znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej zajęcie wynagrodzenia za prace było zatem zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia. Ostatnia zmianę omawianych przepisów przyniosła cytowana już ustawa nowelizująca z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zmieniła §4 art. 70 Ordynacji podatkowej i uchyliła §5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Art. 70 §4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ nowy przepis §4 art. 70 Ordynacji podatkowej zakończenie przerwy biegu terminu przedawnienia nie wiąże z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zbędny okazał się przepis §5 art. 70 Ordynacji podatkowej regulujący skutki kolejnego wszczęcia postępowania. Różnica pomiędzy zasadami przedawnienia obowiązującymi do dnia 31.08.2005r. a obowiązującymi obecnie, sprowadza się zatem do tego, że obecnie zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to czy postępowanie egzekucyjne już zakończono. Ustawa nowelizująca z 2005r. zawiera przepis przejściowy a mianowicie art.21, który stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 01.09.2005r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Rozumienie znaczenia zawartego w ustawie nowelizacyjnej z 2005r. przepisu intertemporalnego nie jest jednolite, tak w literaturze przedmiotu (por. M.Chudzik, komentarz do nowelizacji Ordynacji podatkowej z 2005r.), jak i w publicystyce prawniczej (por. A.Ossowski "Jeden przepis, trzy możliwe interpretacje". Rzeczpospolita z dnia 22.09.2005r.) jak też w orzecznictwie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ponieważ ustawodawca wprowadził przepis intertemporalny prawidłowa wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać także treść tego przepisu. W ocenie Sądu przepisem intertemporalnym (art.21 ustawy nowelizującej) ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organy podatkowe opowiedziały się za poglądem, że art.21 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1.09.2005r., ale wywiodły w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany przed dniem 01.09.2005r. a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 01.09.2005r., to termin przedawnienia biegnie od nowa od dnia 01.09.2005r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 01.09.2005r. kolejnego środka egzekucyjnego. Takiej interpretacji zasady bezpośredniego działania nowego prawa przeczy w ocenie Sądu to,że zasada ta dotyczy nie tylko zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. Prawidłowości wykładni art. 21 ustawy nowelizującej dokonanej przez organy podatkowe, przeczy także sama treść znowelizowanego art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z początkiem obowiązywania nowej regulacji czyli datą 01.09.2005r. (por. A.Ossowski "Jeden przepis, trzy możliwe interpretacje".Rzeczpospolita z dnia 22.09.2005r.). Ponadto zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja organu w kwestii skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie znajduje w ocenie Sądu oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06, system Informacji Prawnej Lex) jak i orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 159/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 540/97, System Informacji Lex Polonica ). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach zwrócił uwagę, że treść zdania pierwszego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po nowelizacji była identyczna z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji. Zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 1 września 2005 r. ustawą nowelizującą, polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 518/06 i wyroku z dnia 16 maja 2007r. sygn. Akt II FSK 668/06 - skoro wobec niezmienionej treści tego przepisu, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed 01.09.2005r., to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo.Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W świetle ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie omawiana nowelizacja z dnia 30.06.2005r. zastała przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w toku (nie zostało ono zakończone), podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art.70 § 4 Ordynacji podatkowej (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art.21 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Co oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1.09. 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06 na gruncie analogicznego stanu prawnego). Reasumując powyższe nakaz stosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed wyżej omówionymi nowelizacjami Ordynacji podatkowej przepisów w wersji znowelizowanej ma dla oceny sytuacji skarżącej istotne znaczenie. Powoduje konieczność dokonania oceny skutków zdarzeń zaistniałych w toku postępowania egzekucyjnego przed dniem 01.01.2003r. z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej, a następnie konieczność przeprowadzenia takiej oceny zdarzeń zaistniałych przed dniem 01.09.2005r. z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 2005r. o zmianie Ordynacji podatkowej. Oceny takiej w odpowiedzi na wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy podatkowe nie przeprowadziły, wadliwie rozumiejąc znaczenie zamieszczonego ustawie nowelizującej z dnia 30.06.2005r. przepisu intertemporalnego. Tym samym organy podatkowe naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy istotne znaczenie w kontekście brzmienia art. 70 §4 Ordynacji podatkowej nadanego ustawą nowelizującą z 2005r. będzie miała ocena dotychczas przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych. W tym zastosowania pierwszej skutecznej czynności egzekucyjnej tj. zawiadomienia z dnia 13.08.1998r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę i konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na nowo i zbadania upływu terminu przedawnienia. Taka ocena pozwoli także na odniesie się do skuteczności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką, jak i skuteczności kolejnych środków egzekucyjnych zastosowanych w dniu 08.05.2006r. i w dniu 17.10.2007r. Wobec uwzględnienia skargi na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, o wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień. Ponadto na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które to koszty stanowił wpis od skargi w kwocie 100 zł.