I FSK 127/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 327/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. sp. z o.o. w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 327/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie może ono zostać wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 24.04.2008 r. zweryfikował Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 14.05.2008 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z 27.06.2008 r. stwierdził, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja organu I instancji z 24.04.2008 r. została doręczona Spółce w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: I. ... Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji widnieje data odbioru 28.04.2008 r., odręczny podpis A. K., który zgodnie z adnotacją doręczającego podjął się oddania pisma adresatowi oraz firmowa pieczątka nagłówkowa Spółki. Odwołanie zostało złożone w dniu 14.05.2008 r. w siedzibie organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (formularz NIP-2), jako miejsce prowadzenia działalności Spółki, pod który korespondencja była wcześniej parokrotnie kierowana, ponadto doręczenia dokonano do rąk osoby posiadającej dostęp do firmowych pieczątek. W konsekwencji 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 12.05.2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 122 O.p., z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 151 O.p., poprzez doręczenie decyzji organu I instancji na adres, który nie jest adresem siedziby, ani miejsca wykonywania działalności. Skarżący wskazał, że w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 (z dnia 26.11.2007 r., 20.12.2007 r. i 14.01.2008 r.) wskazano adres prowadzenia działalności: B., ul. ... Skarżący podniósł także, że A. K. nie jest pracownikiem Spółki i odebrał korespondencję jedynie grzecznościowo. Korespondencję tę przekazał Spółce w dniu 10.05.2008 r. podając omyłkowo, że odebrał ją w dniu 30.04.2008 r. - co potwierdza przedłożone oświadczenie A. K.. Spółka w przekonaniu, iż datą doręczenia decyzji był dzień 30.04.2008 r. wniosła odwołanie w terminie 14 dni od tej daty i nie składała wniosku o przywrócenie terminu. Podkreślono, że wydane postanowienie zamyka Skarżącemu drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w doktrynie wskazuje się, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał wypełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata. W ocenie Sądu, miejsce prowadzenia działalności należy ustalać w każdym przypadku na podstawie okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę miejsce (określone adresem), w którym skupia się w sposób zorganizowany aktywność danego podmiotu w zakresie czynności składających się na przedmiot jego działalności. Jak argumentuje Sąd, niewątpliwie siedziba Skarżącego znajduje się pod adresem: ul..., B. - wskazuje na to jednoznacznie odpis z KRS. Adres: ... wskazany został w zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-2) złożonym w dniu 04.08.2005 r. w Urzędzie Skarbowym w B., jako miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. W kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 dołączonych do skargi (daty wypełnienia: 26.11.2007 r., 20.12.2007 r. i 14.01.2008 r.) w miejscu przeznaczonym do zgłoszenia adresów prowadzenia działalności Spółka wpisywała adres: ul. W.. Jak powyżej wskazano, formalne odnotowanie miejsca prowadzenia działalności, czy też ewentualne zaniedbania w tym zakresie nie mają – w ocenie sądu I instancji - decydującego znaczenia dla stwierdzenia, iż dany adres stanowi aktualne miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności, rozstrzyga natomiast o tym obiektywna ocena okoliczności faktycznych. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Spółka nie wskazywała adresu w Ignatkach, ani jako miejsca prowadzenia działalności, ani jako adresu do doręczeń. W aktach znajduje się jedynie pismo zawierające wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego z 20.09.2006 r. w trakcie kontroli – D. N., ze wskazaniem adresu do doręczeń - ul. W.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem w Ignatkach. Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli podatkowej sporządzonej w związku z wszczęciem kontroli podatkowej w Spółce w dniu 20.09.2006 r. wynika, iż prezes Spółki wyjaśnił, że pod tym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie ma żadnych pracowników, nie wynajmuje żadnych pomieszczeń. Kontrolujący w przywołanej notatce wskazali ponadto, że z tablic informacyjnych zawieszonych na klatce schodowej wynika, że pod adresem: [...] prowadzi działalność Spółka "R.". Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej kontrola ta została przeprowadzona w siedzibie Spółki przy ul. W. oraz w siedzibie US w B. W ocenie Sądu, o prawidłowości doręczenia nie przesądza podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż w toku postępowania podatkowego pod adres w Ignatkach kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona odbierana. Fakt, iż pod tym adresem korespondencję odbierały osoby wchodzące w skład organów Spółki (nawet, jeżeli posiadały pieczątkę firmową Spółki), nie jest jednoznaczny ze stwierdzeniem, że odebranie korespondencji następowało w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. W przypadku osób prawnych nie znajduje zastosowania forma doręczenia przewidziana w art. 148 § 3 O.p. - czyli doręczenie pisma adresatowi, tam gdzie się go zastanie. W ocenie Sądu wątpliwości w analizowanej sprawie budzi również prawidłowość doręczenia, a konkretnie dopełnienie wszystkich obowiązków przez doręczającego przesyłkę pracownika poczty, który wskazał na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że przesyłkę doręczono "dorosłemu domownikowi". Zdaniem Sądu stwierdzone uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a tym samym prowadziły do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez: a) niezasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej - O.p.) i wskazanie, iż miejsce prowadzenia działalności, w którym doręcza się pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oznacza miejsce, które należy ustalać w każdym przypadku na podstawie okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę miejsce (określone adresem), w którym skupia się w sposób zorganizowany aktywność danego podmiotu z zakresie składających się na przedmiot jego działalności, b) niezasadne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenie art. 151 O.p. polegające na nietrafnym wywiedzeniu przez Sąd, iż formalne odnotowanie miejsca prowadzenia działalności, czy też ewentualne zaniedbania w tym zakresie nie mają decydującego znaczenia dla stwierdzenia, iż dany adres stanowi aktualne miejsce prowadzenia działalności, rozstrzyga natomiast o tym obiektywna ocena okoliczności faktycznych, czym Sąd w swojej ocenie pominął treść art. 146 § 1 O.p., c) niezasadne zarzucenie organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskutek czego, zdaniem Sądu, doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez: a) sprzeczność uzasadnienia wyroku polegająca na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata, a z drugiej strony wskazanie przez Sąd, że doręczenia należy dokonać w miejscu faktycznie prowadzonej działalności, b) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd, że podatnik jako miejsce wykonywania działalności w kolejnych zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-2 nie wykreślił adresu: ..., a zgłosił drugi adres prowadzenia działalności: ul. W., c) błędną ocenę materiału dowodowego i niedostrzeżenie przez Sąd sprzeczności między twierdzeniem Spółki o nieprowadzeniu działalności w Ignatkach, a stałym przebywaniem w tym miejscu osoby upoważnionej do odbioru pism kierowanych do podatnika, co wskazuje że w tym miejscu,, wbrew wyjaśnieniom prezesa Spółki z dnia 20.09.2006 r., prowadzona była działalność, d) powyższe uchybienia Sądu skutkowały błędną oceną materiału dowodowego polegającą na wskazaniu przez Sąd, że nieuprawniony jest wniosek, iż doręczenie nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności przez R. Spółkę z o.o., gdy w rzeczywistości doręczenie nastąpiło w tym miejscu, wynikającym z wpisu w NIP - 2 aktualizacyjnym, e) nieuwzględnienie przez Sąd, iż przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a co za tym idzie brak ustosunkowania się przez Sąd do istoty sprawy oraz brak wskazań co do dalszego postępowania odnoszących się do przedmiotu rozstrzygnięcia; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Wskazując na powyższe Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Ocena skuteczności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przepisów postępowania zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych można było uznać za prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji pod adresem ... Brzmienie art. 151 Ordynacji podatkowej jest jasne i nie wymaga szczegółowej wykładni. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru, korespondencji. Należy przyznać całkowitą rację sądowi I instancji, że omawiany przepis wskazuje zatem, że dla skutecznego doręczenia pisma osobom prawnym (oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej) konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Doręczenie pisma musi nastąpić w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, nadto doręczenie musi być dokonane osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przywołanym przepisie łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie, jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Słusznie też Sąd I instancji wskazał, powołując się na poglądy doktryny, że pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał wypełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por.C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, s. 601). Nie do przyjęcia jest argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro Spółka nie wypełniła swoich obowiązków i nie zgłosiła w urzędzie skarbowym zaprzestania działalności pod adresem ... - to art. 151 zezwalał na dokonywanie doręczeń na ten adres, jeśli zważyć, że w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Spółka nie wskazywała adresu w Ignatkach, ani jako miejsca prowadzenia działalności, ani jako adresu do doręczeń. Słusznie sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w aktach znajduje się jedynie pismo zawierające wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego z 20.09.2006 r. w trakcie kontroli – D. N., ze wskazaniem adresu do doręczeń - ul. W. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem w I.. Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli podatkowej sporządzonej w związku z wszczęciem kontroli podatkowej w Spółce w dniu 20.09.2006 r. (k. 237 akt adm.) wynika, iż prezes Spółki M. N. wyjaśnił, iż pod tym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie ma żadnych pracowników, nie wynajmuje żadnych pomieszczeń. Kontrolujący w przywołanej notatce wskazali ponadto, że z tablic informacyjnych zawieszonych na klatce schodowej wynika, że pod tym adresem prowadzi działalność Spółka "R.". Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej kontrola ta została przeprowadzona w siedzibie Spółki przy ul. W. oraz w siedzibie US w B.. Zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 1a i 2 pkt a - e skargi kasacyjnej są pozbawione słuszności, gdyż z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika nie to, że organ podatkowy ma zawsze obowiązek czynienia ustaleń, gdzie dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą, pomimo tego, że adres ten wskazany był w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, lecz to, że taki ewentualny obowiązek spoczywa na organie ze względu na okoliczność, że poczynione ustalenia w tym zakresie (przytoczone powyżej) wskazywały, że działalność gospodarcza nie jest wykonywana pod wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 adresem. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że ktoś odebrał korespondencję pod adresem wynikającym ze zgłoszenia NIP-2 nie przesądza o tym, że było to miejsce prowadzenia działalności O prawidłowości doręczenia nie przesądza podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż w toku postępowania podatkowego pod adres w ... kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona odbierana. Fakt, iż pod tym adresem korespondencję odbierały osoby wchodzące w skład organów Spółki (nawet, jeżeli posiadały pieczątkę firmową Spółki). Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej polegające na formalnym odnotowaniu miejsca prowadzenia działalności i stwierdzając, że zaniedbania w tym zakresie nie mają decydującego znaczenia dla uznania, iż dany adres stanowi aktualne miejsce prowadzenia działalności, rozstrzyga natomiast o tym obiektywna ocena okoliczności faktycznych, w swojej ocenie pominął treść art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że przepis ten rozciąga się na okres czasu od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. W trakcie trwania postępowania spółka nie zmieniła swej siedziby i nie zmieniła miejsca prowadzenia działalności. Organ dysponował informacjami pod jakim adresem mieści się siedziba spółki i pod jakim adresem jest prowadzona przez spółkę działalność oraz, że jest to ten sam adres. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 20.09.2006 r. D. N. - osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego ze wskazaniem adresu do doręczeń: W. oraz oświadczenie prezesa Zarządu M. N. informujące, że spółka prowadzi działalność pod tym samym adresem. Zatem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadził do wniosku, iż jedynym adresem spółki jest ul. W. w B.. Stąd za słuszny uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z pominięciem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na fakt, że przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem B., ul. W. nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazania nowego adresu spółki. Z tego względu nie było też podstaw do zastosowania przepisu art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można też zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.