I SA/Łd 858/08

Dnia 22 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A P.P.H.U. G. K. Spółki jawnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. I SA/Łd 858/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą firmie "A" Sp. Jawna (dalej: "Spółka") uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 grudnia 2002 r., nr [...], określającej Spółce wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 4.623,30 zł. z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. nr [...]. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 13 marca 2006 r. o wznowienie postępowania na podstawie 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Urząd Skarbowy w Z. w przedmiocie określenia kwoty podatku VAT, była decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. o zmianie klasyfikacji PCN towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym. Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1009/04 w sprawie ze skargi na decyzję Prezesa GUC, gdzie Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie co dowiodło, że prawidłowa była klasyfikacja towaru przedstawiona w zgłoszeniu celnym, a wobec tego i zadeklarowana stawka podatku VAT 7%. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w Z., uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie celnej nr [...] z dnia [...] r. dotyczące zmiany klasyfikacji PCN towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, będące faktyczną podstawą do wydania decyzji podatkowej, nie zostało uchylone. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnego stanu prawnego w jednej konkretnej sprawie i z faktu zaistnienia tej przesłanki w innej, choćby analogicznej sprawie, nie można dowodzić zaistnienie jej w sprawie będącej przedmiotem tego postępowania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003r., III SA 1933/01, M. Pod. 2003, nr 11, s. 39). Chodzi zatem o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o inne rozstrzygnięcie organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład podstawy prawnej. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Prezesa GUC z dnia [...], nr [...] - w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia 14 maja 1998 r. - nie stanowiła podstawy prawnej, lecz była podstawą faktyczną wydania przez Urząd Skarbowy w Z. decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem. Decyzja Prezesa GUC wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Ł., potraktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym i będące faktyczną podstawą wydania decyzji Urzędu Skarbowego w Z. - nie zostały uchylone w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1009/04, uchylający decyzję Prezesa GUC wydaną w przedmiocie klasyfikacji materiałów budowlanych zaimportowanych przez Spółkę według zgłoszenia [...] z dnia [...] r., prezentuje stanowisko w określonym indywidualnym stanie faktycznym i w swej treści nie zmierza do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wiąże to się to także z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 w zw. z art. 240 §1 pkt. 7, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że inne decyzje oparte o identyczną podstawę faktyczną i prawną zostały w tym trybie uchylone; - art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 240 §1 pkt 5, poprzez nierozważnie możliwości zaistnienia nowych okoliczności faktycznych, mimo że w analogicznych sprawach decyzje stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji zostały uchylone. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej Spółki zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – jak wskazano - była decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. o zmianie klasyfikacji towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym. Skarga na tę decyzję została faktycznie oddalona przez NSA w Łodzi. Jednakże została ona rozpoznana przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. datą wprowadzenia dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego. Część postępowań dotyczących skarg na decyzję Prezesa GUC (nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...]) zakończyła się wyrokami wydanymi dopiero w dniu 28 listopada 2003 r., co umożliwiło zaskarżenie ich skargą kasacyjną. We wszystkich sprawach zaskarżone wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji w wyniku orzeczeń wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylone zostały także decyzje Prezesa GUC, a następnie decyzje Dyrektora Izby Celnej o zmianie taryfikacji towaru. We wszystkich wskazanych sprawach prawidłową klasyfikacją towaru i wynikającą z niej stawką podatku VAT jest zatem klasyfikacja i stawka wynikająca z przedstawionych zgłoszeń celnych. W wyniku uchylenia tych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wznowił postępowanie restrukturyzacyjne i w dniu 21 kwietnia 2008 r. wydał nową decyzję o warunkach restrukturyzacji, uwzględniającą prawidłowe, niższe stawki podatku VAT. Zarówno wskazane decyzje, jak i decyzje zaskarżone w niniejszej sprawie - jak podkreśliła skarżąca Spółka - dotyczyły dokładnie takich samych towarów, które powinny być zaklasyfikowane w sposób jednakowy i objęte identyczną stawką podatku VAT. Tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, gdy jedynie na skutek dłuższego rozpoznawania niektórych spraw przed sądem administracyjnym i uzyskania w tych wypadkach nowych środków prawnych na skutek wejścia w życie nowej ustawy, decyzje dotyczące dokładnie tego samego towaru, przy zastosowaniu tych samych przepisów, dotyczących jego klasyfikacji, są diametralnie rozbieżne. Narusza to w sposób oczywisty zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, gdyż w takiej sytuacji ich decyzje noszą znamiona dowolności, ponieważ nie sposób przewidzieć kierunku ich rozstrzygnięcia w sprawach charakteryzujących się taką sama podstawą faktyczną i prawną. W tej sytuacji – w ocenie skarżącej - Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. powinien zastosować szeroką interpretację art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą dokładnie te same okoliczności, które przemawiały za uchyleniem analogicznych decyzji w sprawach, w których wniesiono skargę kasacyjną. Ponadto nawet przy przyjęciu poglądu Dyrektora Izby Celnej w Ł., że decyzje Prezesa GUC oraz Dyrektora Urzędu Celnego II w Ł. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie stanowiły dla organu podatkowego podstawy prawnej, lecz jedynie podstawę faktyczną, to ich uchylenie w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym powodowało konieczność wyjaśnienia z urzędu czy nie została ujawniona nowa okoliczność faktyczna, polegająca na tym, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzje podatkowe, był wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji istniałaby możliwość zastosowania przesłanki wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co wynika m.in. z wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2003 r. (III SA 2528/01; ONSA 2004/1/42). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą wydania decyzji wymiarowej objętej wnioskiem skarżącej Spółki była decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] o uznaniu za nieprawidłowe zgłoszenia z dnia [...] r., [...], utrzymana w mocy decyzją Prezes GUC z dnia [...] r., nr [...]. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. NSA O.Z. w Łodzi oddalił skargę na decyzję Prezesa GUC, co oznacza, że decyzje celne organów obu instancji nie zostały uchylone. Natomiast wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1009/04, powołany we wniosku o wznowienie postępowania, mocą którego uchylona została decyzja Prezesa GUC w przedmiocie klasyfikacji materiałów budowlanych zaimportowanych przez Spółkę, dotyczył innej sprawy, wszczętej w wyniku zgłoszenia celnego z dnia [...] r., nr [...], co oznacza, że nie może on mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Za nietrafne jednak należy uznać rozważania organu na temat charakteru decyzji o uznaniu zgłoszenia za nieprawidłowe, jako faktycznej, a nie prawnej podstawy decyzji wymiarowej. Prowadzą one do wniosku, że nawet gdyby decyzja celna dotycząca przedmiotowego zgłoszenia została uchylona, to i tak nie stanowiłoby to podstawy do wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. organ stwierdził, że mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu ustawodawca miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Wyrok ten dotyczył jednak innego stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że decyzja określająca wysokość podatku VAT za jeden miesiąc nie stanowi podstawy prawnej dla decyzji za miesiąc poprzedni, gdyż każda z nich jest samodzielnym aktem administracyjnym. Stąd też uchylenie decyzji dotyczącej jednego miesiąca nie stanowi podstawy prawnej do wznowienia postępowania w zakresie innego okresu rozliczeniowego. Co do zasady należy zgodzić się z organem, że wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 9 listopada 1998 r., OPK 4/98, ONSA 1999, nr 1, poz. 13, a także B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s. 736). W przypadku importu towarów, decyzja określająca wysokość podatku VAT stanowi konsekwencję decyzji celnej uznającej zgłoszenie za nieprawidłowe, zatem wchodzi w skład jej szeroko rozumianej podstawy prawnej, gdyż wyliczenie podatku opiera się wprost na danych wynikających z decyzji celnej. Stąd też uchylenie decyzji celnej niewątpliwie stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie podatkowej zakończonej decyzją wymiarową. W niniejszej sprawie jednak fakt taki nie nastąpił, co powoduje, że rozważania organu dotyczące podstawy faktycznej i prawnej pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego – tj. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tym bardzie, że ten ostatni przepis w ogóle nie był objęty wnioskiem o wznowienie postępowania. Art. 240 § 1 pkt 5 jest podstawą do wznowienia postępowania w sytuacji wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Postępowanie w przedmiocie wznowienia zainicjowane zostało wnioskiem strony, w którym przytoczono okoliczności uzasadniające wznowienie przez organ postępowania mającego na celu ustalenie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podstawa wznowienia wskazana przez organ w postanowieniu o wznowieniu determinowała kierunek prowadzonego postępowania, wyznaczając jego przedmiot. Organ nie miał zatem obowiązku badania po kolei, czy w sprawie mogła ewentualnie wystąpić inna z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dysponował wiedzą co do istnienia okoliczności uzasadniających rozszerzenie zakresu czynionych w sprawie ustaleń. Pogląd zbieżny z prezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 149 § 2 k.p.a. (przepis analogiczny do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) w wyroku z dnia 15 listopada 1999 r. (FSA 1/99, opubl. w ONSA z 2000 r. Nr 2, poz. 45), wskazując w uzasadnieniu, iż wprawdzie treść art. 149 § 2 k.p.a. pozwala sformułować wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic tego postępowania tylko do podstawy wznowienia wyznaczonej w tym postanowieniu, a zatem przedmiotem badań i ustaleń w tym zakresie mogą być wszystkie podstawy określone w art. 145 § 1 k.p.a. z wyłączeniem określonej w pkt 4, jednakże skoro w rozpoznawanej sprawie organ ograniczył postępowanie do jednej z podstaw przewidzianych w art. 145 § 1 k.p.a., to jedynie ustalenia związane z tą przesłanką mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Podobnie za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać postulat skarżącego dotyczący szerokiej wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i zastosowania analogii do rozstrzygnięć w innych sprawach, w których decyzje zostały uchylone mocą wyroków sądu administracyjnego. W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii; obowiązki oraz ulgi podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93, Glosa 1997, nr 3, s. 10 z glosą E. Smoktunowicza). Stosowanie analogii w procesie wykładni prawa administracyjnego materialnego jest niedopuszczalne ze względu na wymóg wykazania przez organ administracji publicznej istnienia wyraźnej podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej. Organ administracji publicznej nie może nałożyć na obywatela obowiązku wynikającego z rozumowania per analogiam, ale też nie może w drodze tego rozumowania przyznać mu żadnych uprawnień. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.