I GSK 1000/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 366/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz A. S. kwotę 5.967 (pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 366/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę A. S. prowadzącego działalność gospodarczą P.W. "O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., znak [...], określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2006 r. - styczeń 2007 r., kwiecień 2007 r. oraz lipiec - sierpień 2007 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał: nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju oraz ich dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP; zakupu w kraju i dalszej odsprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP. Organ ustalił, że A. S. dokonywał również sprzedaży - za wynagrodzeniem (prowizja) - niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych stanowiących własność osób trzecich, na ich zlecenie lecz we własnym imieniu, na podstawie zawartych z tymi osobami "umów pośrednictwa" oraz "umów pośrednictwa sprzedaży", będących w ocenie organu umowami komisu. Zdaniem organu odwoławczego A. S. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i spełnia kryteria podatnika podatku akcyzowego nie tylko w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych uprzednio nabytych przez niego wewnątrzwspólnotowo, ale także sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych, których dokonał na podstawie umów "pośrednictwa" i umów "pośrednictwa sprzedaży". Obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z chwilą wystawienia przez skarżącego dowodów transakcyjnych dokumentujących dokonanie sprzedaży samochodów. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje również wtedy, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ II instancji zgodził się ze sposobem określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie do 31 grudnia 2006 r. uznając, że kwoty wpisane w dowodach sprzedaży nie są wiarygodne. Organ uznał, że okoliczność, iż według twierdzeń skarżącego część właścicieli sprzedanych pojazdów zadeklarowała w trybie tzw. samoopodatkowania w deklaracjach podatek akcyzowy od sprzedaży samochodów osobowych dokonanych przez A. S. w wykonaniu zawartych z nimi umów, nie ma żadnego znaczenia dla określenia skarżącemu jako podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Zdaniem organu II instancji A. S. znał rzeczywiste ceny sprzedawanych samochodów. W przypadku kredytów udzielanych na zakup tych samochodów umowy kredytowe przewidywały podział całkowitej kwoty udzielonego kredytu w ten sposób, że jego część miała być przelewana na rachunek bankowy A. S. prowadzony w ramach działalności gospodarczej - kwota odpowiadająca cenie transakcyjnej samochodu, a pozostała kwota - na inny, prywatny rachunek skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że A. S. jako pośrednik, przyjmował od właścicieli samochody i sprzedawał je osobom trzecim, a umowy pośrednictwa zawierały określenie wysokości prowizji dla pośrednika oraz cenę samochodu przyjmowanego do sprzedaży. Z umów tych wynika, że sprzedającym samochody był A. S. prowadzący działalność gospodarczą P.W. "O.". Skoro A. S. przenosił własność pojazdu na rzecz kupującego, to działał on jako komisant. Sąd I instancji wskazał, że sposób rozliczania środków pieniężnych pochodzących z kredytów zaciąganych przez kupujących na zakup samochodów wskazuje, że cena sprzedawanych przez A. S. pojazdów uwidoczniona w umowach pośrednictwa sprzedaży i fakturach nie odpowiadała cenom rzeczywiście płaconym za poszczególne pojazdy. Zdaniem Sądu I instancji ani umowy pośrednictwa, ani wystawione faktury, ani zeznania świadków nie dają podstaw do jednoznacznego określenia ceny sprzedanych samochodów, zatem zasadnie organy podatkowe dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęły dane pochodzące z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass’s uznając, że dane zawarte w tym systemie są obiektywne i powszechnie akceptowane. A. S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 80 (w szczególności ust. 2 pkt. 1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie należało wobec skarżącego zastosować dyspozycję art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że nie dokonywał on sprzedaży w rozumieniu przepisów akcyzowych, b) art. 765 i 65 oraz 3531 kodeksu cywilnego w zw. z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że ustalony przez organy stan faktyczny uzasadnia skompensowanie dla czynności skarżącego normy art. 765 kodeksu cywilnego (sprzedaży komisowej), pomimo że z treści załączonych do akt umów niezbicie wynika, że miały one charakter umów pośrednictwa, w których skarżący nie występował jako sprzedawca w obrocie gospodarczym, c) art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. Nr 90 z 2004r., poz. 864) i art. 33 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z dnia 17 maja 1997 r. (Dz.U.UE.L.77.145.1), dalej: szósta dyrektywa, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., w związku art. 10, art. 75 ust 1 oraz art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie dla kwestionowanych transakcji stawki 65% zamiast stawki minimalnej przewidzianej dla sprzedaży samochodów nowych na rynku krajowym w danej pojemności — stawki minimalnej 3,1%. 2) rażące naruszenie norm proceduralnych, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy tj.: a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., i art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że organ winien był w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w celu oceny skutków podatkowych czynności skarżącego, b) art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 765 k.c. poprzez przyjęcie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został ustalony prawidłowo — jest stanem rzeczywistym tj. poprzez przyjęcie za prawidłowe uznania przez organy podatkowe czynności podejmowanych przez skarżącego, za czynności sprzedaży komisowej, pomimo że były to faktycznie czynności pośrednictwa i nie występował w tym wypadku element sprzedaży po stronie skarżącego. c) art. 134 i art. 145 p.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości, pomimo iż naruszały one rażąco prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy, d) art. 134 i art. 145 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, uzasadnienia co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie uzasadnił dlaczego uznał stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za prawidłowy, bezpodstawnie przyjął, że oceniane umowy pośrednictwa były umowami komisu a nie pośrednictwa, nie uchylił decyzji organów podatkowych, pomimo że organy te wobec kwestionowania stosunków prawnych wynikających z ocenianych umów nie wystąpiły w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie treści tych stosunków, nieprawidłowo zaakceptował przyjętą przez organy stawkę podatkową oraz potwierdził stan podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej osoby. Zdaniem skarżącego, brak było w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że dokonywał on sprzedaży komisowej - przeczy temu wprost treść umów pośrednictwa oraz umów pośrednictwa sprzedaży. Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni tych umów skupiając się na dosłownym brzmieniu § 4 i pomijając zupełnie cel umów oraz dosłowne brzmienie innych zapisów tych umów. Błędna wykładnia Sądu, zdaniem skarżącego, doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że na podstawie tych umów, dokonywał on sprzedaży komisowej, podczas gdy w rzeczywistości jedynie pośredniczył w sprzedaży, a sprzedawcami byli właściciele samochodów, a nie pośrednik - wynika to z § 1, § 2 i § 6 tych umów. Umowy były podpisywane nie tylko przez sprzedającego i kupującego ale także przez pośrednika. W umowach tych brak jest uregulowania wskazującego, że pośrednik (skarżący) będzie działać w imieniu własnym w związku z powyższym umowy te nie mogły być uznane za umowy komisu. Zdaniem skarżącego konstrukcja zawieranych umów pośrednictwa podobna jest do umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a także do umowy agencji przedstawicielskiej (art. 758 k.c.). Przy sporządzaniu tych umów skarżący zwracał uwagę żeby ich konstrukcja wyraźnie wskazywała, że nie jest on komisantem, ponieważ zdawał sobie sprawę z tego, że pozwoli mu to uniknąć zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe i Sąd przyjęły dla wszystkich transakcji stawkę podatku w wysokości 65%, co stoi w sprzeczności z treścią, art. 90 TWE i wiążącą interpretacją tego przepisu w wyroku ETS z 17 lipca 2008 r. w sprawie C – 426/07. Skarżący podniósł, że zgodnie z decyzją rzecznika ETS (z września 2006 r.) oraz wyrokiem ETS (poprzedzającym wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) stawki podatku rosnące wraz z wiekiem pojazdu zostały uznane za sprzeczne z przepisami Unii Europejskiej. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidywało stawkę 65% dla samochodów stanowiących przedmiot transakcji w niniejszej sprawie. Taką stawkę naliczyły organy i Sąd w stosunku do transakcji z okresu maj-grudzień 2006 r., co jest sprzeczne z powoływanym orzeczeniem i decyzją rzecznika. Stawki akcyzy, uzależnione od wieku samochodu, sięgały 65 % co powodowało, że pojazdy trafiające na rynek krajowy z zagranicy były wyżej opodatkowane niż te, już zarejestrowane w Polsce. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 223-225/07 i stwierdził, że polskie przepisy akcyzowe, obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2006 r., w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie były niezgodnie z art. 90 TWE. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone decyzje, ponieważ organy podatkowe nie wystąpiły w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w celu oceny skutków podatkowych czynności dokonanych przez skarżącego. W podobnych sprawach, w których organy występowały do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego zapadały orzeczenia, zgodnie z którymi na podstawie umów pośrednictwa i umów pośrednictwa sprzedaży (identycznie zredagowanych jak w rozpoznawanej sprawie) pośrednik nie dokonywał sprzedaży w trybie art. 765 k.c. lecz był jedynie pełnomocnikiem - pośrednikiem dokonującym sprzedaży zgodnie z art. 3531 i art. 65 k.c., działającym w imieniu sprzedawcy i na jego rachunek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres działalności kontrolnej, jaką Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia uzasadniają rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że, zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w celu oceny, czy czynności prawne dokonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny organu podatkowego jest treść istniejącego stosunku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istnienie stosunku prawnego nie budzi wątpliwości, ponieważ okoliczność zawarcia przez skarżącego z właścicielami samochodów umów pośrednictwa i umów pośrednictwa-sprzedaży samochodów nie jest kwestionowana, sporna jest natomiast okoliczność, czy czynności prawne wykonywane na podstawie tych umów miały charakter pośrednictwa, jak twierdzi skarżący, czy też jak przyjęły organy i Sąd I instancji wykonywane były w ramach umowy komisu (art. 765 k.c.). Skoro zatem w sprawie sporna jest tylko rzeczywista treść tych czynności a nie samo istnienie stosunku prawnego, Sąd I instancji postąpił prawidłowo uznając, że organ podatkowy nie miał podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej należy w związku z tym uznać za nieusprawiedliwiony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 765, art. 65 i art. 3531 k.c. przyjął, podzielając stanowisko organów, że skarżący działał w ramach zawartych z właścicielami samochodów umów pośrednictwa i umów pośrednictwa-sprzedaży, jako komisant, tymczasem według skarżącego, umowy te miały charakter umów pośrednictwa, w ramach których nie występował on jako sprzedawca. Sąd I instancji kwalifikując sporne czynności prawne, jako działanie skarżącego w granicach art. 765 k.c. w roli komisanta wskazał, że w § 4 umowy pośrednictwa-sprzedaży postanowiono, że to pośrednik (skarżący) a nie właściciel samochodu przenosił własność pojazdu na rzecz kupującego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści powołanych w zaskarżonym wyroku umów pośrednictwa oraz umów pośrednictwa-sprzedaży, wbrew odmiennemu poglądowi Sądu I instancji, nie daje podstawy do zakwalifikowania tych umów, jako umów komisu w rozumieniu art. 765 k.c., lecz jako umów pośrednictwa. Istotą umów pośrednictwa było przyjęcie przez skarżącego od właściciela, konkretnego samochodu do sprzedaży osobom trzecim za ustaloną w tej umowie cenę. Z kolei w § 2 umowy pośrednictwa-sprzedaży postanowiono, że skarżący jako pośrednik na podstawie umowy pośrednictwa jest "...całkowicie uprawniony i upoważniony do sprzedaży samochodu". W § 2 umowy pośrednictwa-sprzedaży stwierdzono zatem, że skarżący nie występuje w roli sprzedawcy, ale że działa w oparciu o wcześniej zawartą umowę pośrednictwa, z której wynika upoważnienie do sprzedaży samochodu. W § 2 umowy pośrednictwa- sprzedaży postanowiono także, że ewentualne roszczenia kupujący może kierować do sprzedającego, będącego właścicielem pojazdu. W omawianym postanowieniu umowy pośrednictwa-sprzedaży ustalono zatem w sposób jednoznaczny, że sprzedającym był właściciel samochodu, a skarżący działał, jako pośrednik sprzedawcy na podstawie udzielonego przez niego upoważnienia. Na podstawie § 4 umowy pośrednictwa-sprzedaży, skarżący przenosił na kupującego własność samochodu za uzgodnioną z właścicielem kwotę ale czynił to w imieniu właściciela samochodu. W świetle powyższych wywodów należało przyjąć, że treść obydwu umów zawartych przez skarżącego, a zwłaszcza treść § 2 umowy pośrednictwa-sprzedaży wskazuje, że skarżący zawierając i wykonując te umowy nie działał w imieniu własnym lecz na rachunek oraz w imieniu właścicieli samochodów. W związku z tym, wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji, brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący występował w roli komisanta, ponieważ istotą umowy komisu jest działanie komisanta na rachunek dającego zlecenie, ale w imieniu własnym (art. 765 k.c.). Dokonana przez organy podatkowe i Sąd I instancji odmienna ocena rzeczywistej treści omawianego stosunku prawnego, jak słusznie zarzuca skarżący w skardze kasacyjnej, nastąpiła zatem z naruszeniem art. 765, art. 65 i art. 3531 k.c., co stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Skoro zatem skarżący na podstawie zawartych umów nie występował w roli sprzedawcy, lecz pośrednika działającego na rzecz i w imieniu właścicieli pojazdów, to nie był podatnikiem akcyzy (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), ponieważ dokonywane przez niego czynności prawne nie stanowiły sprzedaży wyrobów akcyzowych i nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w pkt 1 a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony i przesądzający o wyniku rozstrzygnięcia zbędne stało się dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako niemających znaczenia dla wyniku sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.