II FSK 314/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 59/08 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 59/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 25 października 2006 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji o odroczenie do 28 grudnia 2006 r. terminu płatności podatku VAT za wskazany okres w kwocie 2.149,00 zł. W uzasadnieniu podniosła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, powstałej w wyniku eksmisji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, do której doszło wskutek wyroku sądowego, wydanego z naruszeniem prawa. Skarżąca podkreśliła, że choć od eksmisji tej upłynęło 6 lat, sprawy z nią związane są w dalszym ciągu w toku. Aby móc prowadzić działalność gospodarczą w spokoju, w ostatnim czasie zmuszona była wnieść pozwy o naruszenie dóbr osobistych przez biegłego rewidenta i przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie za przewlekłość postępowania sądowego. Trudną sytuację finansową skarżącej pogarsza bezczynność dwóch komorników sądowych, którzy nie potrafią wyegzekwować jej wierzytelności. Podkreśliła, że w celu zabezpieczenia źródła przychodów, kosztem własnego zdrowia (niewykupywania drogich leków zagranicznych) podejmuje działania mające na celu zminimalizowanie kosztów działalności gospodarczej polegające na wymianie ogrzewania. Podkreśliła, że odroczenie terminu płatności podatku pozwoli jej na dokończenie prac związanych z wymianą sieci gazowej. Do wniosku o udzielenie ulgi załączyła kserokopie dwu zaświadczeń lekarskich o stanie zdrowia. Odmawiając udzielenia ulgi organ I instancji wskazał, że opisane okoliczności nie mogły być zaliczone do sytuacji nadzwyczajnych czy też przypadków losowych, uniemożliwiających terminowe wywiązanie się z płatności podatku. Stanowisko Naczelnika podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w L., wskazując, że dochód skarżącej za 10 miesięcy 2006 r. netto wyniósł 12.741,80 zł, odpisy amortyzacyjne – 15.352,50 zł, a zatem środki pieniężne, jakie pozostawały do jej dyspozycji stanowiły kwotę 28.074,30 zł. Poniesione nakłady inwestycyjne wyniosły 21.184,82 zł, niezapłacony podatek od nieruchomości za rok 2005 i 2006 – 9.219,40 zł, raty kredytów na budynek służący działalności gospodarczej – 6.666,70 zł. W ocenie organu obecnie skarżąca finansuje się niezapłaconym podatkiem od nieruchomości, gdyż SKO uchyliło decyzje ustalające zobowiązania podatkowe w tym zakresie. Skarżąca posiada samochód marki Renault Megane, rok produkcji 1997, o wartości wg polisy ubezpieczeniowej 16.000 zł. Na samochodzie tym jest ustanowiony zastaw bankowy z tytułu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zamieszkuje w lokalu własnościowym o powierzchni 49 m2, utrzymywanym przez jej siostrę. Składnikami majątku trwałego skarżącej są budynki i sprzęt komputerowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza opisaną we wniosku wielość prowadzonych przez skarżącą postępowań sądowych oraz wskazuje na istnienie zobowiązania kredytowego zaciągniętego na przebudowę instalacji grzewczej i innych zobowiązań. 20 grudnia 2006 r. skarżąca dokonała zapłaty całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ powołał się na art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis ten daje możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od zasady powszechności obowiązku podatkowego oraz konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa, stąd udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Organ podkreślił, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku podatnika, nawet jeżeli istnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi, zaś w niniejszej sprawie przesłanki takie nie występują. Nie jest bowiem podstawą do udzielenia ulgi modernizacja instalacji grzewczej w budynku, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, tym bardziej, że uzyskała ona kredyt na ten cel. Podobnie duża liczba procesów sądowych, związanych z prowadzeniem działalności i związane z tym okoliczności (np. nauka prawa cywilnego) nie są zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi i niezwiązanymi ze sposobem postępowania podatnika. Organ podkreślił, że korzystanie z instytucji odroczenia płatności zobowiązania podatkowego powinno być ograniczone, zwłaszcza gdy dotyczy to podatku od towarów i usług obciążającego konsumenta, a nie osobę prowadzącą działalność gospodarczą, której obowiązkiem jest odprowadzenie podatku do budżetu. Ulga podatkowa nie może być traktowana jako forma niskooprocentowanego lub przedłużanego dowolnie kredytu. Udzielenie odroczenia płatności zaległości prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącej w stosunku do podatników terminowo regulujących należności podatkowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 68 Konstytucji RP oraz art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez wydanie decyzji w trakcie trwania choroby – Dyrektor wskazał, że termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter instrukcyjny, zaś strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże mimo braku możliwości prawnych do przesunięcia tego terminu, organ I instancji po powzięciu wiedzy o chorobie skarżącej, powstrzymał się od wydania decyzji do dnia 5 stycznia 2007 r., aby skarżąca mogła zająć stanowisko w sprawie. Art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności odnosi się do postępowań sądowych prowadzonych w sprawach cywilnych i karnych: jego stosowanie, nawet odpowiednie, nie zostało odniesione do postępowań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydaniem decyzji w czasie choroby skarżącej a art. 68 Konstytucji RP, który nakłada na władze publiczne obowiązek zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku, zwalczania chorób epidemicznych i zapobiegania negatywnym dla zdrowia skutkom degradacji środowiska i popierania rozwoju kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez D. A., wnoszącą o stwierdzenie, że w sposób rażący naruszała ona prawo, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że ani z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani żadnego innego przepisu nie wynika, że ważny interes podatnika wystąpi tylko wówczas, gdy okoliczności uniemożliwiające mu spłatę zaległości podatkowej powstały z przyczyn całkowicie niezależnych od podatnika, jak przyjęły oba organy. Zdaniem skarżącej organy w sposób dowolny i bez żadnego oparcia w materiale dowodowym przyjęły, że zatrzymała ona środki pieniężne należne budżetowi państwa, przeznaczając je na inne cele. Ponadto argument o kredytowaniu podatnika, któremu przyznaje się ulgę jest sprzeczny z wolą ustawodawcy, który przecież dopuścił możliwość jej udzielania. Skarżąca zarzuciła organom, że dowolnie i bez żadnego oparcia w materiale sprawy ustaliły, że nie podejmuje ona żadnych działań zmierzających do poprawy sytuacji materialnej i spłaty zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 20 października 2008 r. skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy i o niewyznaczanie jej do końca lutego przyszłego roku. W uzasadnieniu powołała się na zwolnienie lekarskie oraz konieczność zajęcia się swoim zdrowiem. Wskazała ponadto, że okres jej badań wydłuży się z wyłącznej winy sądów powszechnych, które udaremniają dopuszczenie dowodów z opinii wyspecjalizowanych instytutów w sprawach o odszkodowanie przeciwko Skarbowi Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga była bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd wskazał, że ulgi w spłacie podatków, które nie prowadzą bezpośrednio do zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, ale ułatwiają mu jego zapłacenie – nie stanowią pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE. Celem tych instytucji jest dostosowanie terminu płatności do możliwości płatniczych podatnika, a nie uwolnienie go od zapłacenia podatku. Podatnik nie uzyskuje w przypadku ich udzielenia korzyści finansowej prowadzącej do uprzywilejowania go w stosunku do innych przedsiębiorców działających na rynku, co jest jedną z podstawowych przesłanek pomocy publicznej. Korzystanie z tych ulg jest z reguły związane z koniecznością zapłacenia opłaty prolongacyjnej równej 50% odsetek za zwłokę. Jest to zatem swoisty kredyt uzyskany przez podatnika od organów podatkowych, którego oprocentowaniem jest opłata prolongacyjna. Przesłanką traktowania omawianych ulg jako optymalizacji ściągania podatków jest pozytywna ocena podatnika dokonana przez organ podatkowy w zakresie możliwości regulowania przez niego zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie czasu. Pomoc taką może otrzymać jedynie podatnik mający przejściowe trudności w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w bardzo trudnej sytuacji, wymagającej wprowadzenia restrukturyzacji, nie jest traktowane jako optymalizacja, ale doraźna pomoc publiczna. Może więc być ona przyznana na ogólnych zasadach przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. w oparciu o przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Interes podatnika lub publiczny nie ma definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odroczenia terminu płatności podatku. Podejmowane przez Naczelny Sad Administracyjny próby zdefiniowania pojęcia ważnego interesu podatnika, podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego, ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Natomiast możliwość stosowania ulg podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Udzielenie ulgi z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyraził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i nie sposób się z nim nie zgodzić. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o uzasadnionym ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Stąd też okoliczności zmuszające skarżącą do nauki prawa cywilnego, aby efektywnie prowadzić własne procesy sądowe, nie stanowią o ważnym interesie podatnika. Konieczność wymiany sieci gazowej również należało odczytywać jako realizację normalnej decyzji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaznaczyć przy tym należy, że na ten cel skarżąca uzyskała kredyt. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Tak właśnie było w niniejszej sprawie: organ ustalił sytuację finansową wnioskodawczyni – środki pieniężne oraz inny majątek, a także ciążące na niej zobowiązania i uznał, że sytuacja ta nie wymaga zastosowania ulgi, tym bardziej, że podatek od towarów i usług zasadniczo obciąża konsumenta, a nie podatnika. I z takim poglądem organu również należy się zgodzić. Postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy zostały więc przeprowadzone poprawnie. Wprawdzie organy nie przeanalizowały szczegółowo sytuacji zdrowotnej skarżącej, jednakże ona sama w tym zakresie również nie podaje szczegółów, posługując się wyłącznie zaświadczeniami lekarskimi. Nie wskazuje wprost jakich kosztów leczenia wymaga jej stan zdrowia. Z wniosku o odroczenie terminu płatności wywieść można nawet, że załamanie stanu zdrowia skarżącej nie jest aż tak dotkliwe, że może ona wręcz zrezygnować z zakupu drogich leków na rzecz wymiany instalacji grzewczej. Oznacza to, że organy nie naruszyły prawa w stopniu wskazującym na konieczność uchylenia decyzji, a tym bardziej nie naruszyły go rażąco – nie wystąpiła zatem przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3, na którą wskazuje skarżąca. Sąd podkreślił, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych do udzielenia ulgi podatkowej nie nakłada na organ automatycznego obowiązku uwzględnienia wniosku strony. Zawarte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oznacza bowiem, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Oczywiście orzeczenie w przedmiocie udzielenia ulgi nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej (por. podobnie wyrok NSA z dnia 12 października 1999 r., I SA/Łd 1160/97, POP 2001, nr 4, poz. 93). I taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o odroczenie rozprawy, gdyż był to już kolejny wniosek podobnej treści (poprzednio z tego samego powodu Sąd odroczył rozprawę), a z załączonej kserokopii zwolnienia lekarskiego wynikało, że skarżąca mogła chodzić. Podkreślić należy również, że skarżąca będąc z zawodu doradcą podatkowym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, powinna mieć świadomość, że w przypadku powtarzającej się złej kondycji zdrowotnej należy zwrócić się do innego profesjonalnego pełnomocnika lub osoby bliskiej, które będą mogły ją reprezentować w postępowaniu sądowym. Zgodnie z art. 109 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, które wystąpiły niezależnie od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwiają jej obronę własnego interesu. Należy jednak mieć na względzie, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto art. 7 Prawa o postępowaniu... wymaga, aby sąd administracyjny podejmował czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążył do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W tej sytuacji powtarzające się przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie powinny prowadzić stronę do rozważenia potrzeby ustanowienia pełnomocnika. Choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą, "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 Prawa o postępowaniu... Oceniając na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione, należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu... bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw. Jeżeli więc stan zdrowia skarżącej jest tego rodzaju, że uniemożliwia jej wzięcie udziału w rozprawie, bez względu na to, w jakim terminie zostanie ona wyznaczona, to sąd ma obowiązek podjęcia próby przezwyciężenia znanej mu przeszkody, jaką jest choroba skarżącej, w sposób umożliwiający obronę tych praw. Udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Jest to jedynie podstawowa forma zapewniająca stronie możliwość wysłuchania jej przez sąd, co wynika z faktu, że nie ma w Prawie o postępowaniu... przepisu, który stawiałby znak równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, z pozbawieniem jej możności obrony praw. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu..., mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. A., posiadająca uprawnienia doradcy podatkowego, we własnym imieniu wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) rozpoznanie skargi, 3) ponadto na podstawie art. 183 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a wniosła o stwierdzenie, iż przed sądem pierwszej instancji miała miejsce nieważność postępowania na skutek pozbawienia skarżącej możliwości obrony jej praw w sytuacji niemożności działania spowodowanej chorobą poprzez nieodroczenie rozprawy i wydanie wyroku, 4) zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według przedłożonego zestawienia utraconych korzyści w związku z koniecznością redagowania skarg. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowa zastosowania) art. 67a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska organów odwoławczych, jako własne ustalenia uznając, że sytuacja skarżącej nie wymaga zastosowania ulgi, choć jest to jedynie odroczenie terminu płatności podatku w czasie, które nie skutkuje utratą dochodów przez budżet państwa dodatkowo wynagrodzony opłatą prolongacyjną, która rekompensuje w znacznym stopniu opóźnienie wpływu z podatków do budżetu państwa, – na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 34, art. 93 pkt 5 oraz art. 109 p.p.s.a., przez pozbawienie skarżącej, której niestawiennictwo było usprawiedliwione zwolnieniem lekarskim oraz jej wnioskiem o odroczenie rozprawy i jej nie rozpoznawanie pod nieobecność skarżącej spowodowanej chorobą potwierdzoną wiarygodnymi dokumentami pochodzącymi od wyspecjalizowanych instytutów, pomimo iż przyczyna nieobecności skarżącej wywołana została znaną sądowi przeszkodą, której nie mogła przezwyciężyć, co wynika nawet z zaświadczenia lekarskiego (chory powinien leżeć), jak również braku wcześniejszego pouczenia o skutkach jakie nastąpią w związku z nieobecnością skarżącej na rozprawie w dniu 22.10.2008 r., tj. że sąd I instancji zamierza wydać wyrok bez względu na okoliczności, które udaremnią skarżącej uczestnictwo w rozprawie; 2) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., wobec pozbawienia strony obrony jej praw przez przeprowadzenie rozprawy i wydanie wyroku pod usprawiedliwioną nieobecność skarżącej na rozprawie wywołaną przyczyną znaną sądowi i niemożliwą do przezwyciężenia, 3) art. 181 § 1 pkt 5 p.p.s.a., poprzez pozbawienie strony możliwości jej praw, a mianowicie nie tylko wysłuchanie skarżącej przez sąd ale również odparcia ewentualnych argumentów strony przeciwnej, które mogłyby być podniesione w trakcie rozprawy, jak również poprzez dopuszczenie przez sąd argumentów strony przeciwnej, podniesionych dopiero w odpowiedzi na skargę, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji, co pozbawiło skarżącą możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowań, co stanowi rażącą wadliwość postępowania stanowiącą o nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe uchybiły zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 124 – Ordynacji podatkowej, podkreślając zarazem, że organy podatkowe nie przeanalizowały w sposób szczegółowy sytuacji zdrowotnej skarżącej i trafnie odmówiły zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej, stwierdzając zarazem, że organy skorzystały ze swego uprawnienia danego im przez ustawodawcę do odmowy zastosowania ulgi zgodnie przyjmując przy tym stanowiska organu odwoławczego jako własne, nie dostrzegając przy tym, że organy podatkowe sytuację skarżącej ustaliły w sposób dowolny, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, a nawet używając stwierdzeń, które są sprzeczne z wolą ustawodawcy, który w art. 67a § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej dopuścił możliwość udzielenia takiej ulgi w spłacie podatków. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że w zaskarżonym wyroku miała miejsce nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., co winno być w pierwszej kolejności wzięte pod rozwagę przez sąd II instancji z urzędu w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji naruszył art. 93 pkt 5 p.p.s.a. wobec nieprawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy w dniu 22.10.208 r., w związku z treścią pouczenia odnośnie niestawiennictwa na rozprawie w sytuacji znanych sądowi okoliczności, iż skarżąca we wszystkich swoich sprawach jako doradca podatkowy występuje osobiście, jak również posiadanej wiedzy o problemach zdrowotnych od dłuższego czasu w związku z licznymi sprawami toczącymi się przed sądem I instancji, bądź to na skutek odmów zastosowania ulg podatkowych, bądź też na wskutek błędów organów podatkowych w wydawanych decyzjach w sprawach skarżącej, czy też permanentnego odmawiania przyznania prawa pomocy poprzez zwolnienie z kosztów sądowych od momentu wytoczenia przez skarżącą sprawy przeciwko WSA za bezprawne wszczęcie egzekucji za kwotę 100,00 zł nienależnej sądowi administracyjnemu, co zostało potwierdzone w wyroku sądu powszechnego z dnia 28.09.2007 r. sygn. akt III Ca 950/07 – Sąd Okręgowy w L. III Wydział Odwoławczy. Interpretacja niemożności działania dokonana przez sąd I instancji, jak również twierdzenie, że skarżąca mogła ustanowić pełnomocnika z uwagi na swoją chorobę, stanowi rażące naruszenie art. 34 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd oraz art. 6 ust. 3 pkt 3 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności stanowiące prawo do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Przywołanie przez sąd I instancji nakazu określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, tj. rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jaki i art. 7 p.p.s.a., nakazującego sądowi administracyjnemu podejmowanie czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy oraz dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, pozostaje w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jest wyłącznie poczynione w interesie strony przeciwnej, a ponadto godzi w powagę sądu, który kosztem słusznych praw skarżącej do sądu przerzuca na nią poważne uchybienia sądu w trakcie postępowania sądowego. Art. 93 pkt 5 p.p.s.a. stanowi, że zawiadomienie strony o posiedzeniu sądu powinno zawierać między innymi pouczenie o skutkach niestawiennictwa na rozprawie sądowej. Aczkolwiek zawiadomienie sądu z dnia 04.09.2008 r. o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 22.10.2008 r. zawiera w pkt 1 pouczenie, iż niestawiennictwo stron nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, to jednak biorąc pod uwagę argumenty sądu w zaskarżonym wyroku nie spełnia ono wymogów art. 93 pkt 5 w stosunku do skarżącej, która dla obrony swoich praw nie ma obowiązku ustanawiania pełnomocnika z racji posiadanych uprawnień. Sąd I instancji naruszył również art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji: prawidłowo ustalony stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) normy prawnej wynikającej z przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając ważny interes podatnika czy też interes publiczny powinien mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, co zresztą w sytuacji skarżącej ma miejsce (wydanie wyroku niezgodnie z prawem, gdzie w chwili obecnej prowadzone jest postępowanie prokuratorskie), czy też losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych w terminie, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, zwłaszcza jeśli te wydatki są związane z zabezpieczeniem jedynego źródła przychodów (działalności gospodarczej skarżącej), jak również zmierzają one do obniżenia znacznych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zmiana ogrzewania z propan-butan na gaz ziemny, czy też wydatków związanych z kosztami leczenia, jak również uwzględnienia stanu zdrowia) wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 58/98 – niepubl. W zaskarżonej sprawie organy podatkowe potwierdzają fakt inwestowania przez skarżącą w jedyne jej źródło dochodu, jak również okoliczność zastawienia majątku na poczet zaciągniętego kredytu w celu zmiany ogrzewania, uznają takie działania skarżącej za czynności naganne niezasługujące na uznanie administracyjne dodatkowo przy posiadanej wiedzy, iż skarżąca została pozbawiona przez Komornika Sądowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej we własnym budynku postawionego za zgodą ówczesnego wydzierżawiającego w oparciu o pozwolenie na budowę bez ograniczeń. Ponadto w sposób dowolny i bez żadnego oparcia w materiale dowodowym organy obu instancji przyjęły, iż skarżąca zatrzymała środki pieniężne należne budżetowi państwa, przeznaczając je na cele, które nie zasługują na uznanie ustawodawcy, jak również postawił bezpodstawny zarzut, iż skarżąca traktuje ulgi jako formę niskooprocentowanego kredytu, co również pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, gdzie skarżąca uzyskała kredyt znacznie niżej oprocentowany niż wysokość odsetek budżetowych w owym okresie, do tego część odsetek była pokrywana z Funduszu Ochrony Środowiska. Taki argument o kredytowaniu podatnika, któremu przyznaje się ulgę w postaci terminu płatności jest sprzeczne z wolą ustawodawcy, który w art. 67 § 1 pkt 2 – Ordynacji podatkowej dopuścił możliwość takiej ulgi w spłacaniu podatków. Taki argument organy podatkowe mogłyby wykorzystywać w każdej sytuacji, aby odrzucić wniosek podatnika o udzielenie mu ulgi w spłacie jego zobowiązań stanowi w istocie naruszenie tego przepisu. Organy podatkowe uchybiły w zaskarżonej decyzji zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 – Ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być szczególnie przekonywujące, wyczerpująco jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważne i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się de facto do wskazania, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a sytuacja finansowa wnioskodawczyni – środki pieniężne oraz inny majątek, a także ciążące na niej zobowiązania nie wymagają zastosowania ulgi, a organy podatkowe mają jedynie możliwość odroczenia płatności zaległego podatku, ale nie są do tego zobligowane nawet wtedy, gdy używają argumentów wbrew woli ustawodawcy. Istotą uznania jest to, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowania w zaskarżonej sprawie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową odroczenia terminu płatności zaległego podatku, narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony. Odpowiadając na skargę kasacyjną D. A., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dniu 16 lipca 2010 r. w trakcie trwania posiedzenia Sądu został doręczony składowi orzekającemu wniosek D. A. o odroczenie terminu rozprawy, przekazany faxem. Do wniosku dołączone było zaświadczenie (zwolnienie) lekarskie o niezdolności do pracy począwszy od tego dnia do 5 sierpnia 2010 r. Postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy Sąd wniosek oddalił. Zgodnie bowiem z art. 99 Prawa o postępowaniu... "Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny". Sąd obowiązany jest rozprawę odroczyć (art. 109 Prawa o postępowaniu...) "...jeżeli stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności". Zły stan zdrowia skarżącej jest stanem permanentnym, co wynika z jej pism procesowych kierowanych do WSA i NSA. Nie jest to zatem doraźna przeszkoda we wzięciu udziału w rozprawie, o której mowa w cytowanym art. 109 Prawa o postępowaniu... Rozpoznając skargę kasacyjną D. A., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej podstawę mogło stanowić wyłącznie: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 ustawy "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Skarga kasacyjna D. A. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o uzasadnienie przedstawionych zarzutów kasacyjnych, jak i sformułowanie wniosków co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł równocześnie uchylić wyroku i przekazać sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania (art. 185 Prawa o postępowaniu...) i rozpoznać skargi – co było możliwe wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 188 tego Prawa... Przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. nie dawały podstawy do formułowania przez sąd osnowy wyroku tak jak oczekiwała tego skarżąca, jako stwierdzenia: "iż przed sądem pierwszej instancji miała miejsce nieważność postępowania na skutek pozbawienia skarżącej możliwości obrony jej praw w sytuacji niemożności działania spowodowanej chorobą przez nieodroczenie rozprawy i wydanie wyroku". Zarzutem najdalej idącym, w razie uwzględnienia którego niecelowe byłoby poddawanie rzeczowej analizie zarzutów kwestionujących merytoryczną treść orzeczenia, był zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego sformułowany na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu... Zarzut ten w ocenie Sądu był chybiony. Sytuacja, w której strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw zachodzi wówczas, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyrok SN z 10 maja 2000 r. III CKN 416/98 z 2000 r. Nr 12, poz. 220). W rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca żadne uchybienia procesowe, po stronie Sądu, które uniemożliwiałyby skarżącej wzięcie udziału w kolejnych rozprawach. Zgodnie z art. 93 Prawa o postępowaniu... "W zawiadomieniu o posiedzeniu oznacza się: 1) imię, nazwisko albo nazwę i siedzibę zawiadamianego oraz adres zawiadamianego; 2) sąd oraz miejsce i czas posiedzenia; 3) skarżącego oraz przedmiot sprawy; 4) cel posiedzenia; 5) skutki niestawiennictwa". Kierowane do skarżącej zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej przez WSA w Łodzi na dzień 18 marca 2008 r. i na dzień 22 października 2008 r. wszystkie te elementy zawierały. Skarżąca tego nie negowała; zacytowała zresztą w skardze kasacyjnej przytoczony wyżej przepis. Uznała jednak, że pouczanie jej o skutkach niestawiennictwa na rozprawie, wobec złego stanu zdrowia znanego sądowi, nie powinno mieć miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie przesłanki nieważności należało oceniać na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II OSK 1965/08 (wyd. Lex nr 527757) co do tego, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Oceniając na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione, należało mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu... bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw. Jeżeli więc, jak to miało miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy, stan zdrowia skarżącej był tego rodzaju, że uniemożliwiał jej wzięcie udziału w rozprawie, bez względu na to, w jakim terminie została ona wyznaczona, to Sąd miał obowiązek podjęcia próby przezwyciężenia znanej mu przeszkody, jaką jest choroba skarżącego, w sposób umożliwiający mu obronę jego praw. W reakcji na zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej przez WSA w Łodzi – na dzień 18 marca 2008 r. o godz. 930 skarżąca 17 marca 2008 r. złożyła w Sądzie wniosek z tej samej daty o odroczenie terminu rozprawy, przedstawiając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy z powodu choroby w dniach 14–31 marca 2008 r. – na dzień 22 października 2008 r. godz. 9oo złożyła wniosek o odroczenie terminu rozprawy z dnia 20.10.2008 r., przedstawiając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w dniach 19–31 października 2008 r. Na zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej przez Naczelny Sąd Administracyjny: – na dzień 20 kwietnia 2010 r. na godz. 930 przesłała wniosek o odroczenie terminu rozprawy z dnia 19.04.2010 r., doręczony Sądowi w formie faxu 20.04.2010 r., przedstawiając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w dniach 17 kwietnia – 16 maja 2010 r. – na dzień 16 lipca 2010 r. godz. 930 przesłała wniosek o odroczenie terminu rozprawy, przedstawiając zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w dniach 16 lipca – 5 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny "pierwsze" z tych wniosków uwzględniły. Nie mogło być jednak tak, że to strona skarżąca staje się "gospodarzem" postępowania sądowoadministracyjnego, a jej zły stan zdrowia uniemożliwia zakończenie postępowania. Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazując w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów i że nie ma w Prawie o postępowaniu... przepisu stanowiącego, że odmowa odroczenia terminu rozprawy z powodu choroby skarżącego jest równoznaczna z nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca osobiście zainicjowała takie postępowanie we własnej sprawie. Wykonuje zawód doradcy podatkowego. Posiada zatem kwalifikacje zawodowe i uprawnienia określone w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.). Kwalifikacje te uprawniają doradców podatkowych (nawet) do wnoszenia skarg kasacyjnych do NSA (art. 175 § 3 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), co implikuje znajomość zasad tego postępowania. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 ustawy nie wskazywało na wystąpienie przesłanki z jej art. 174 pkt 2. Na czym polegało uchybienie przez organy podatkowe ogólnym zasadom postępowania podatkowego zapisanym w art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie zostało dostrzeżone przez WSA, skarżąca nie wyjaśniła w ogóle. Nie wskazała na czym polegało przekroczenie przez te organy granic prawa do swobodnej oceny dowodów. Dla porządku należało przypomnieć, że sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.); nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). W związku z tym, poza wyjątkiem wskazanym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu..., nie prowadzą postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. Oceniają, jw., czy takie postępowanie przeprowadzone przez organ administracji w konkretnej sprawie było zgodne z prawem czy też prawo naruszało. Art. 34 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników". Skarżąca działała osobiście; możliwość działania przez pełnomocnika została jej wskazana przez WSA w związku z przeszkodami w osobistym braniu udziału na rozprawach przed tym sądem. Na czym polegała niezgodność stanowiska Sądu z przytoczonym przepisem autorka skargi nie wskazała. Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 67a Ordynacji podatkowej – przez jego niewłaściwe zastosowanie, to został on uzasadniony ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dającą jednoznaczny wyraz niezadowoleniu strony z dokonanego skarżonym wyrokiem jej rozstrzygnięcia. Przepis został zastosowany do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego skarżąca skutecznie nie podważyła. Ulgi z art. 67a Ordynacji..., w tym odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 1), mają charakter uznaniowy, na co zwrócił uwagę WSA w Łodzi na str. 8 uzasadnienia skarżonego wyroku. Sąd odniósł się zarówno do przesłanek zastosowania takiej ulgi, jak też do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Do stanowiska Sądu autorka skargi się wprost nie odniosła. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy odmowy udzielenia skarżącej ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty w podatku od towarów i usług w jej "całokształcie"; nie mógł orzekać na podstawie oczekiwań, intencji skarżącej, które nie zostały we właściwej formie wyartykułowane. Granice skargi zakreśla jej autor. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.