III SA/Wa 663/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi "A." sp. j. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." sp. j. z siedzibą w O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A. sp. j. w O. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca zajmuje się sprzedażą nowych samochodów osobowych (PKWiU 34.10.2). Do niektórych samochodów klienci zamawiają dodatkowe wyposażenie, np. radio, alarm, dywaniki, opony. W takim przypadku Skarżąca wyposażenie to kupuje odrębnie od samochodu, a w fakturze dokumentującej jego zakup sprzedawca nie nalicza Skarżącej podatku akcyzowego (inaczej niż przy samochodach). W fakturze sprzedaży samochodu wystawionej przez Skarżącą, wartość zamówionego przez klienta dodatkowego wyposażenia jest wyszczególniona w odrębnej pozycji i od towarów tych nie jest naliczany podatek akcyzowy. Skarżąca zapytała, czy prawidłowy jest jej sposób postępowania, polegający na nienaliczaniu w fakturze sprzedaży podatku akcyzowego od zamawianego przez klienta dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego. W ocenie Skarżącej od tego wyposażenia nie należy naliczać podatku akcyzowego, ponieważ towary takie jak radio, alarm, dywaniki i opony nie są wyrobami akcyzowymi. Nie zostały bowiem wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.". Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlegają określone czynności (np. sprzedaż, import) dotyczące tylko wyrobów akcyzowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że samochody osobowe są wyrobem akcyzowym (poz. 59 Załącznika Nr 1 do u.p.a.). Przytoczył art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (podatnicy akcyzy od samochodów) oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 (powstanie obowiązku podatkowego), a także art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowiący, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Minister Finansów wskazał też art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 z późn.), stosownie do którego cenę towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2. Ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu tymi podatkami (art. 3 ust. 1 pkt 1). Zdaniem organu ujęte w fakturze dokumentującej sprzedaż krajową pojazdu, dodatkowe elementy wyposażenia samochodu mają charakter elementów cenotwórczych, o ile są związane z transakcją sprzedaży samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte w cenie samochodu ww. elementy dodatkowego wyposażenia nie są wyrobami akcyzowymi, ale składają się na ostateczną cenę, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za pojazd. Brak jest więc podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania akcyzą dodatkowego wyposażenia samochodów osobowych. Przedmiotem sprzedaży jest samochód osobowy, a nie jego części składowe. Podstawa opodatkowania może być pomniejszona wyłącznie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobów akcyzowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia z prawa z 17 grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i art. 14 h Ordynacji Podatkowej przez sprzeczność dokonanej przez organ oceny prawnej jej stanowiska ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, która to sprzeczność wynika z błędnego przyjęcia, iż nabywane przez klientów dodatkowe wyposażenie samochodu nie jest wyszczególniane w odrębnej pozycji faktury sprzedaży. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 2 u.p.a. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP przez uznanie towarów, będących dodatkowym wyposażeniem samochodu za części składowe samochodu, jakich wartość należy uwzględnić w podstawie opodatkowania akcyzą i tym samym rozciągniecie obowiązku podatkowego na towary, których ustawa o podatku akcyzowym nie uznaje za wyroby akcyzowe. Skarżąca podniosła, iż we wniosku jednoznacznie wskazała, że dodatkowe akcesoria samochodowe, jako odrębne od samochodu towary, wyszczególniane są w odrębnych pozycjach faktury. Organ natomiast błędnie przyjął, iż tak nie jest. Doprowadziło do wadliwego wniosku, że akcesoria są elementami składowymi samochodu, które stanowiąc o jego istocie i tworząc ten wyrób, podlegają akcyzie. Skarżąca wyjaśniła, że dodatkowe elementy wyposażenia nie są montowane (dodawane) do każdego sprzedawanego samochodu. Jej zdaniem stan faktyczny we wniosku przedstawiony został wyczerpująco, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika na podstawie błędnie przyjętego stanu faktycznego, Skarżąca uzasadniła również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia ww. przepisów u.p.a Skarżąca podkreśliła, że dodatkowe wyposażenie samochodu nie ma charakteru obowiązkowego, np. wymaganego do rejestracji pojazdu. Nabywa ona bowiem od producenta samochody kompletne wraz z homologacją o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Samochody przed ich odsprzedażą finalnemu nabywcy nie wymagają zatem montażu, czy instalacji dodatkowych elementów. W składanym zamówieniu klient wymienia poszczególne rodzaje towaru, jakie zamierza kupić. Jeśli poza samochodem wyraża wolę nabycia dodatkowych elementów wyposażenia samochodu wymienia je w zamówieniu jako towary odrębne od samochodu. Skarżąca wywiodła stąd, iż wbrew stanowisku organu, nabywane dodatkowo przez klienta akcesoria samochodowe nie są składnikiem ceny sprzedaży samochodu i nie składają się na ostateczną cenę, jaką klient ma zapłacić za pojazd. W opinii Skarżącej klienci, którzy poza samochodem kupują dodatkowe wyposażenie nabywają dwa lub więcej towarów. Sprzedaż odrębnych towarów, sklasyfikowanych pod różnymi symbolami PKWiU nie może być uznana za sprzedaż jednego towaru - samochodu osobowego, sklasyfikowanego w dziale 34 "Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy" (34.10.2 PKWiU). Dodatkowe wyposażenie (dywaniki, opony, radio) nie mieści się w tym dziale. Obejmuje on wprawdzie także części i akcesoria do pojazdów samochodowych (34.30.20 PKWiU), ale wśród nich trudno doszukać się towarów, jakie można nabyć w jej salonie obok samochodu. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem sprzedaży jest odrębnie samochód osobowy i odrębnie elementy wyposażenia dodatkowego, przedmiotem dostawy są różne towary. Samochód osobowy podlega akcyzie - jako wyrób akcyzowy, a elementy dodatkowe – nie będąc takim wyrobem – nie podlegają opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", wywodząc, że nie ma przeszkód, aby na jednej fakturze wyodrębnić kwoty dotyczące towaru podlegającego akcyzie (samochód osobowy) oraz kwoty dotyczące nie podlegającego akcyzie wyposażenia dodatkowego (akcesoria samochodowe). Zdaniem Skarżącej akcesoria są dodatkowym wyposażeniem samochodu, a nie jego znaczącymi elementami - częściami składowymi. Wobec braku definicji pojęcia "części składowe" w przepisach podatkowych, za zasadne uznała odwołanie się do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (k.c.), zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z orzecznictwa Skarżąca wywiodła natomiast, iż częściami składowymi są wszystkie te elementy, które stanowią o istocie samochodu osobowego (silnik, skrzynia biegów, chłodnica, koła, kierownica, poduszka powietrzna, pasy bezpieczeństwa, itp., sklasyfikowane pod symbolem 34.30.20 PKWiU). Dodatkowe wyposażenie (radio, dywaniki, opony zimowe, hak) nie jest elementem konstrukcyjnym samochodu, nie stanowi o istocie pojazdu i jest odrębnym od samochodu towarem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji (zasada precyzyjnego określania granic opodatkowania) Skarżąca podniosła, że katalog wyrobów akcyzowych (Załącznik Nr 1 do u.p.a.) jest katalogiem zamkniętym. Towary takie, jak dywaniki, haki, opony, radio, bagażnik itp. nie zostały w nim wymienione. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został zatem bardzo precyzyjnie i jednoznacznie określony w ustawie. Skarżąca, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wywiodła, że a contrario podstawą opodatkowania akcyzą nie będzie kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, które nie są wyrobami akcyzowymi. W myśl art. 217 Konstytucji RP obowiązki nakładane na podatnika i zdarzenia poddane opodatkowaniu winny wynikać bezpośrednio z ustawy. Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zdarzeń, to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zdarzenia podobne do uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na piśmiennictwo i orzecznictwo. Jej zdaniem uznając towary, które nie mieszczą się w przedmiocie opodatkowania akcyzą za wchodzące w skład podstawy opodatkowania tym podatkiem, Minister Finansów naruszył art. 4 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu organ podatkowy nie może przez analogię uznać, iż dodatkowe wyposażenie do samochodu osobowego podlega akcyzie z tej przyczyny, że jest nabywane w tym samym czasie i miejscu, co zakup samochodu osobowego. Skarżąca powołała się na zakaz stosowania w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika. Naruszenia art. 32 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości opodatkowania) Skarżąca upatrywała w uznaniu, że sprzedaż wyposażenia do samochodu dokonana równocześnie ze sprzedażą samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą, a nie podlega temu podatkowi takie samo wyposażenie nabywane w tym samym miejscu i do tego samego samochodu, ale po kilku dniach lub później. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Przyznał, iż w przepisanym z wniosku opisie stanu faktycznego znalazła się oczywista omyłka pisarska, jednak błąd ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego interpretacji, co potwierdza treść jej uzasadnienia. W ocenie organu przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie akcyzą sprzedaży nowych samochodów osobowych wyposażonych zgodnie z zamówieniem kupującego. Sposób fakturowania nie przesądza o prawidłowości czynności. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny, a nie ocenę poszczególnych elementów stanu faktycznego. Dlatego też nie odniósł się do sposobu fakturowania sprzedaży, która to kwestia nie mieściła się w treści własnego stanowiska Skarżącej, a za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiałe uznał stwierdzenie, iż stan faktyczny zawarty we wniosku o mógł być dla organu niedostatecznie jasny i związany z tym zarzut, iż należało zwrócić się do wnioskodawcy o jego wyjaśnienie. Skarżąca równocześnie podnosiła – z czym organ się zgodził – że stan faktyczny przedstawiony został wyczerpująco. W opinii organu bezspornym jest, że Skarżąca jako dealer sprzedaje nowe samochody osobowe. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, aby prowadziła ona działalność polegającą na sprzedaży elementów wyposażenia samochodów. Przedmiotem sprzedaży są samochody osobowe, które mogą być sprzedane z dodatkowo zamówionym wyposażeniem lub bez niego. Twierdzenie Skarżącej o dokonywaniu kilku transakcji sprzedaży organ uznał za niedopuszczalną zmianę stanu faktycznego. Ponieważ w interpretacji przyjęto, że przedmiotem opodatkowania jest samochód osobowy, a nie dodatkowo zamawiane wyposażenie, nie doszło do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na towary, których ustawa nie uznaje za wyroby akcyzowe. Minister Finansów ponownie przytoczył przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą oraz przepisy ustawy o cenach. Wyjaśnił, że podstawową kwestią było ustalenie, czy dodatkowe wyposażenie jest składnikiem ceny samochodu i kwotą należną z tytułu sprzedaży pojazdu. Nie budziło zaś wątpliwość, iż takie towary jak hak holowniczy, bagażnik, felgi itp. nie są wyrobami akcyzowymi. Zdaniem organu akceptując tok rozumowania Skarżącej należałoby przyjąć, że wszystkie samochody osobowe danego rodzaju (marki) będą objęte taką samą kwotą akcyzy. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to objąłby samochody osobowe stawką kwotową, jak inne wyroby akcyzowe. Minister Finansów wyjaśnił, że podstawowym kryterium przy zaliczaniu towarów do wyrobów akcyzowych była wysoka akumulacja zysku, w znacznej części przejmowanego poprzez opodatkowanie akcyzą, stanowiące ważne źródło dochodów budżetu państwa. Jego zdaniem wyposażenie pojazdu w system nawigacji satelitarnej, telewizor i lodówkę także zwiększyłoby cenę samochodu. Byłyby to towary, w które samochód nie musi być wyposażony, ale nadawałyby mu jeszcze większe znamiona wyrobu luksusowego. Na podstawę opodatkowania akcyzą samochodu osobowego, na jego wartość i cenę sprzedaży składa się całe wyposażenie. Organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Rozwinięcia stanu faktycznego opisanego we wniosku o dodatkowe fakty Minister Finansów upatrywał również w tym, że w wbrew opisowi stanu faktycznego we wniosku, gdzie Skarżąca wyjaśniała, iż "klient zamawia do samochodu dodatkowe wyposażenie", w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa twierdziła, że przedmiotem sprzedaży jest radio, czy hak holowniczy. Minister Finansów podniósł, że sposób dokumentowania przedmiotu zakupu nie może służyć unikaniu opodatkowania. Nie było zatem zasadne powoływanie się na § 9 ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 82 ust. 2 u.p.a. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP, ponieważ w interpretacji prawidłowo przyjął, że przedmiotem opodatkowania jest nowy samochód osobowy, a nie poszczególne części jego wyposażenia. Trafnie ocenił zatem przedmiot i podstawę opodatkowania akcyzą (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ). Minister Finansów odniósł się również do przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń sądowych wskazując na odmienności stanów faktycznych. Pokreślił, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 4 u.p.a. Przepis ten określa bowiem czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Nie dotyczy natomiast przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu interpretacja nie pozbawia Skarżącej równego traktowania przez władze publiczne i nie jest formą jej dyskryminacji, a wykonaniem ustawowego obowiązku organu. Zamieszczenie interpretacji na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej będzie dla innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą wskazówką postępowania. Działanie Skarżącej będzie służyło ujednoliceniu stosowania prawa podatkowego i postępowania podatników w Polsce. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie tych samych i w taki sam sposób jak opisany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przepisów prawa materialnego, tj. u.p.a. oraz Konstytucji RP. Dodatkowo wskazała art. 7 Konstytucji RP. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach przez dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika na podstawie błędnie przyjętego stanu faktycznego, pominięciu istotnych okoliczności oraz na wykroczeniu przy dokonaniu oceny stanu faktycznego poza stan faktyczny i prawny sprawy. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów u.p.a. oraz Konstytucji RP zasadniczo jest takie samo jak przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że jako dealer dokonuje sprzedaży nowych samochodów osobowych oraz innych towarów, a mianowicie nowych samochodów ciężarowych, samochodów używanych, części i akcesoriów samochodowych. Świadczy również usługi naprawy samochodów. Jej zdaniem taki zakres działalności dealera jest oczywisty i nie wymagający udowadniania. We wniosku o interpretację wskazano, że zajmuje się między innymi sprzedażą nowych samochodów osobowych co oznacza, iż poza samochodami osobowymi sprzedaje inne towarów, w tym dodatkowe wyposażenie, nabywane od producenta niezależnie od samochodu. Zdaniem Skarżącej sposób dokumentowania sprzedaży był okolicznością istotną w sprawie dowodzącą, iż dokonywała de facto sprzedaży dwóch lub więcej towarów. Dodatkowe akcesoria nie wchodzą więc w skład samochodu i nie zwiększają jego ceny, a tym samym nie są elementem podstawy opodatkowania akcyzą, w przeciwieństwie do części składowych pojazdu (silnik, skrzynia biegów, siedzenia, układ kierowniczy, itd.) lub wyposażenia zamontowanego fabrycznie przez producenta, wpływającego na różnicę w cenie tych samych modeli samochodów tej samej marki. Skarżąca stwierdziła, że nie formułowała teorii opodatkowaniu sprzedaży samochodów tego samego rodzaju (marki) taką samą kwotą akcyzy. Oczywistym jest, że ceny samochodów tej samej marki i modelu (np. Mitsubishi Lancer) są różne, zależąc od wyposażenia konkretnego modelu. Wyposażeniem fabrycznym mającym wpływ na różnicę w cenie i podstawę opodatkowania tych samych modeli samochodów danej marki są np. poduszki powietrzne (ich ilość), ABS, elektryczne szyby, elektryczne lusterka, klimatyzacja, podgrzewane siedzenia, itp. W ocenie Skarżącej zastosowanie przez organ interpretacji rozszerzającej i rozciągnięcie obowiązku w podatku akcyzowym na czynności sprzedaży towarów, które nie są wyrobami akcyzowymi i nie zwiększają podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego) narusza art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów de facto nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Pominął konieczność przestrzegania przy wykładni przepisów zasady równego traktowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną w równym stopniu lub będących w jednakowych sytuacjach. Zdaniem Skarżącej interpretacja indywidualna winna być wydana na podstawie akt sprawy, tj. na podstawie stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację (i ewentualnego uzupełnienia) oraz stanu prawnego istniejącego w dniu rozpoznania sprawy, bez przekraczania jej granic. Zważywszy na treść art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może pominąć okoliczności przedstawionej we wniosku o interpretację, tym bardziej, gdy jest ona istotna. Sposób fakturowania świadczył o sprzedaży odrębnych towarów: samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego) i akcesoriów samochodowych (nie będących wyrobami akcyzowymi). Wykroczeniem poza stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy było wyrażenie przez organ stanowiska, iż wyposażenie samochodu osobowego w lodówkę, telewizor, itp. zwiększa podstawę opodatkowania akcyzą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto podniósł, że szczegółowe informacje o zakresie swojej działalności Skarżąca podała dopiero w skardze, dążąc do rozszerzenia stanu faktycznego o elementy nie podnoszone we wniosku. Wskazany przez nią zakres działalności jako dealera samochodów nie jest faktem oczywistym i wymaga przedstawienia we wniosku. Twierdzenie, że nabywca wyraża wolę nabycia dodatkowych elementów wyposażenia i wymienia je w zamówieniu jako towar odrębny od samochodu jest niezgodne z wnioskiem, z którego wynika, że kupujący przychodzi do dealera z zamiarem zakupu samochodu wyposażonego w radio, czy też hak. Minister Finansów opierając się na definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 18 u.p.a. za zasadne uznał przytoczenie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących funkcjonowania podatku od towarów i usług na gruncie art. 2(1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Powołując się na orzeczenie w sprawie C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Custom and Excise wywiódł, że w oparciu o ww. przepis VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również koszty wyposażenia montowanego przez Skarżącą, a umiejscowienie ich w odrębnej pozycji faktury nie ma decydującego znaczenia. W rezultacie elementy montowane przez Skarżącą w nowych samochodach na indywidualne zamówienie klientów są częściami składowymi tych samochodów. W opinii organu, opartej na orzecznictwie dotyczącym art. 47 § 2 k.c., nieuzasadniony jest podział na części składowe (wyposażenie) pojazdu opodatkowane akcyzą, montowane przez producenta samochodów i nieopodatkowane tym podatkiem wyposażenie montowane przez Skarżącą. Podział taki świadczy o błędnym określeniu przez nią przedmiotu opodatkowania akcyzą, którym jest sprzedaż samochodu. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów postępowania. Ponowił argumentację dotyczącą zakresu interpretacji w świetle treści wniosku o jej udzielenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna udzielona przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej Specyfika interpretacji indywidualnej polega na tym, że określając sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego, organ udzielający interpretacji czyni to na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, samodzielnie stanu tego nie ustalając i nie prowadząc postępowania dowodowego. Rację ma Minister Finansów podnosząc, że rozszerzenie opisu stanu faktycznego o okoliczności nie podane we wniosku o interpretację jest niedopuszczalne. Dlatego też przedstawionego przez Skarżącą w skardze zakresu jej działalności jako dealera samochodów, którego brak było we wniosku o interpretację, Sąd nie brał pod uwagę przy ocenie zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, iż zakres ten jest oczywisty. Z całą pewnością nie sposób z samego określenia "dealer" wywieść, jakiego rodzaju samochodów dotyczy jej działalność, czy też okoliczności, iż świadczy ona również usługi naprawcze. Zdaniem Sądu jednakże dla istoty zagadnienia podlegającego rozstrzygnięciu w zaskarżonej interpretacji szczegółowy zakres działalności Skarżącej jako dealera, przedstawiony przez nią na późniejszych etapach postępowania nie ma znaczenia. Podstawowe znaczenie należy bowiem przypisać okolicznościom opisanym we wniosku o interpretację. Te zaś, zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości. Pomimo zaś wysuwanych przez strony zarzutów dotyczących z jednej strony rozszerzania tego opisu, z drugiej zaś wadliwego ustalenia stanu faktycznego, pomijającego okoliczności istotne, w gruncie rzeczy strony zgadzają się co do tego, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku był wyczerpujący w tym znaczeniu, że pozwalał na udzielenie interpretacji. Tak też opis ten ocenił Sąd. Zdaniem Sądu zamieszczenie przez Ministra Finansów, w zawartym w interpretacji opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, stwierdzenia "Na fakturze sprzedaży samochodu osobowego wystawionej przez Spółkę wartość zamówionego przez klienta dodatkowego wyposażenia nie jest [podkreślenie Sądu] wyszczególniona w odrębnej pozycji i nie jest od tych towarów naliczany podatek akcyzowy." było pomyłką pisarską, aczkolwiek skutkującą dokładnie odwrotnym przedstawieniem tego, co napisała Skarżąca. Prezentując swoje stanowisko organ wskazał jednakże, iż "Odnośnie, zawartych w dokumentującej sprzedaż krajową pojazdu fakturze, dodatkowych elementów wyposażenia samochodu należy stwierdzić, że o ile są one związane z transakcją sprzedaży samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mają one charakter elementów cenotwórczych". Oznacza to, że stanowiska swego nie wywodził z faktu, że w fakturze dodatkowe wyposażenie nie jest wykazywane jako odrębny towar. Jak już wskazano stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą Sąd uznał za wystarczający do udzielenia interpretacji. I tak. Skarżąca sprzedaje nowe samochody osobowe, a także dodatkowe wyposażenie do tych samochodów, jako przykład którego wskazała dywaniki, opony, radio i alarm. Wyposażenie zamawiane jest tylko przez niektórych klientów i jest ono przez Skarżącą nabywane odrębnie od samochodu, jako towary nie objęte akcyzą (nie jest ona naliczana przez wystawcę faktury zakupu). Również w fakturze sprzedaży wystawionej przez Skarżącą, wartość zamówionego przez klienta dodatkowego wyposażenia jest wyszczególniona w odrębnej od samochodu pozycji i od towarów tych nie jest naliczany podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że klient może kupić określony model samochodu z wyposażeniem, jakie dla tego modelu zostało przewidziane, albo też zamówić do wybranego modelu samochodu wyposażenie dodatkowe. II. Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Wyroby akcyzowe to wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Minister Finansów prawidłowo przyjął, tak jak Skarżąca, że wyrobem akcyzowym jest samochód osobowy, wymieniony w poz. 59 Załącznika Nr 1 do u.p.a., natomiast same elementy dodatkowego wyposażenia samochodów do wyrobów akcyzowych nie należą. Wadliwość jego stanowiska polegała na przyjęciu, że wyposażenie samochodu, które klient zamawia i nabywa wraz z samochodem, stanowi niejako element tego samochodu, a zatem nie jest odrębnym od samochodu przedmiotem sprzedaży. W rezultacie zaś Minister Finansów błędnie wywiódł, że wartość tego wyposażenia wchodzi w skład ceny samochodu (kwoty należnej) jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Innymi słowy, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż samochodu osobowego, jednakże w sposób nieuprawniony za element ceny samochodu uznał wartość dodatkowego wyposażenia nabywanego w okolicznościach opisanych przez Skarżącą, tj. nabywanego równocześnie z samochodem. Wyrażając powyższy pogląd Minister Finansów pominął okoliczność, w ocenie Sądu, najistotniejszą w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, a mianowicie to, że nabywca wprawdzie jednocześnie z samochodem, ale kupuje dodatkowe wyposażenie tego samochodu. Zdaniem Sądu wyposażenie dodatkowe to takie, którego w sprzedawanym samochodzie nie ma - nie jest ono oferowane w określonym modelu. To właśnie z uwagi na brak tego wyposażenia w wybranym modelu samochodu, klient decyduje się na jego zamówienie i zakup. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J.Szymczaka (PWN, Warszawa 1 "dodatkowy" to "taki, który został dodany do czegoś, nadprogramowy, uzupełniający". Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom organu samochód i dodatkowe wyposażenie nie składają się na "jeden towar" będący przedmiotem sprzedaży, aczkolwiek zakupione zostały w jednym miejscu i czasie, a nabycie dodatkowego wyposażenia było – co oczywiste – skutkiem nabycia samochodu. Argumentem, jaki na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał w interpretacji, jest stwierdzenie, że "zawarte w cenie samochodu ww. elementy dodatkowego wyposażenia nie są wyrobami akcyzowymi, ale składają się na ostateczną cenę, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za pojazd" i dalej – szczególnie podkreślana następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa i w skardze – okoliczność, że przedmiotem sprzedaży jest samochód osobowy, a nie jego części składowe i to sprzedaż samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą. Minister Finansów powołał się definicję ceny zawartą w ustawie o cenach. Zdaniem Sądu definicja ta w rozpatrywanej sprawie jest nieprzydatna, ponieważ odnosi się ona zarówno do ceny samochodu, jak i do ceny poszczególnych elementów dodatkowego wyposażenia. Cenę ma każdy sprzedawany wyrób. Z definicji tej nie sposób zatem wywieść, iż wartość wyposażenia dodatkowo zakupionego zwiększa cenę samochodu. Skoro zaś wyposażenia tego brak w samochodzie oferowanym klientowi i aby je posiadać klient musi wyposażenie to dodatkowo zamówić i dodatkowo za nie zapłacić, nie sposób uznać, że kwota zapłacona za wyposażenie zwiększa cenę samochodu, stanowiąc jej element. Klient uiszcza na rzecz Skarżącej cenę samochodu oraz ceny poszczególnych elementów dodatkowego wyposażenia. Do każdej z tych cen ma zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o cenach. Okoliczność, że wszystkie te ceny łącznie składają się na kwotę płaconą przez klienta na podstawie tej samej faktury, nie ma żadnego znaczenia. Rację ma Skarżąca podnosząc, że w świetle § 9 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. dopuszczalne jest uwidocznienie w jednej fakturze sprzedaży kilku różnych towarów, objętych różnymi stawkami akcyzy, bądź też w ogóle nie podlegających opodatkowaniu. W istocie jest to codzienna praktyka większości handlowców. Zdaniem Sądu cena samochodu obejmuje te wszystkie jego części (elementy) i to takiego rodzaju, jakie znajdują się w samochodzie oferowanym do sprzedaży, za które nabywca musi zapłacić kupując samochód, a dokładnie kupując jego określony model. Wszelkie elementy wyposażenia, których brak jest w wyposażeniu samochodu oferowanego do sprzedaży, wskutek czego ich wartość nie została uwzględniona w cenie samochodu, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą są towarami odrębnymi od samochodu. Oznacza to, że będą podlegały opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wymienione zostały w Załączniku nr 1 do u.p.a. Bez znaczenia jest okoliczność, że określony element dodatkowego wyposażenia może stanowić część składową bądź przynależność samochodu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Definicje tych pojęć zamieszczone w Kodeksie cywilnym mogą służyć jedynie określeniu, czy dany wyrób w ogóle może być uznany za dodatkowe wyposażenie samochodu. Wartość silnika – bez wątpienia stanowiącego część składową samochodu – tylko wtedy mieści się w cenie samochodu, gdy silnik ten zamontowany jest w kupowanym samochodzie. W takim jednak przypadku nabywca nie kupuje silnika, a po prostu samochód. Ten sam silnik kupowany osobno – wyrobem akcyzowym nie jest. Jeżeli więc, przykładowo, dany model samochodu oferowany jest do sprzedaży z zamontowanym w nim radiem, to zasadne jest przyjęcie, że wartość tego radia jest już uwzględniona w cenie samochodu. Jeżeli jednak kupujący, aby w kupowanym samochodzie posiadać radio, musi je specjalnie zamówić i dodatkowo za nie (i ewentualnie jego montaż) zapłacić, to wartość radia nie zwiększa ceny samochodu. Wynikające z wyposażenia samochodu w radio zwiększenie jego wartości na znaczenie niejako "na przyszłość", podnosząc atrakcyjność auta. Zważyć przy tym należało, że takie samo zwiększenie wartości samochodu nabywca może osiągnąć kupując radio i montując je w okresie późniejszym. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku dywaników. Bardziej dobitym przykładem wadliwości rozumowania organu jest zakup dodatkowych opon. Każdy nowy samochód sprzedawany jest z kołami zaopatrzonymi w opony. Wartość tych opon mieści się zatem w cenie samochodu. Dlatego też kupiony, nawet w tym samym miejscu i czasie, dodatkowy komplet opon (Skarżąca pisała o oponach zimowych) nie może być uznany za element samochodu. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że jednocześnie w samochodzie może być zamontowany i używany jeden komplet opon. Dodatkowy komplet opon należy do kategorii wyposażenia samochodu, a kiedy zostanie zamontowany stanie się częścią składową samochodu, ale jako przedmiot sprzedaży jest artykułem odrębnym od samochodu. Stając na stanowisku, że podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota należna za samochód oferowany do sprzedaży z określonym wyposażeniem, Sąd podzielił pogląd Skarżącej o istotnym znaczeniu rozróżnienia wyposażenia samochodu zamontowanego fabrycznie przez producenta, wpływającego cenę tych samych modeli samochodów tej samej marki od wyposażenie nabywanego osobno, na zamówienie nabywcy. Należy jednak poczynić zastrzeżenie, że dotyczy to sytuacji, gdy samochód oferowany jest do sprzedaży z tym tylko fabrycznym wyposażeniem. Jeżeli zaś dealer samodzielnie (nie na zamówienie klienta) zdecyduje się wyposażenie to rozszerzyć i zaoferuje do sprzedaży tak zmodyfikowany samochód, odpowiednio zmodyfikowana cena samochodu obejmie to wyposażenie. W ocenie Sądu opisane kryterium pozwala określić wartość jakich elementów wyposażenia mieści się w kwocie należnej za samochód. Uwzględnia ono specyfikę sprzedaży samochodu jako rzeczy złożonej, której poszczególne elementy mogą być jednak o przedmiotem odrębnej sprzedaży. Przedstawienie powyższych rozważań, w których konieczne było odwołanie się również do sytuacji odmiennych niż opisana przez Skarżącą, uzasadnione było wyłącznie koniecznością wykazania istoty wadliwości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Rozważania te nie podważają w żaden sposób konstatacji Sądu, że na tle stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, prawidłowe jest jej stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania akcyzą sprzedaży wymienionego we wniosku dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego. Minister Finansów jako przykład wyposażenia zwiększającego wartość samochodu, czyniącego go wyrobem bardziej luksusowym, wskazał lodówkę, telewizor i system nawigacji satelitarnej. Rzecz jednak w tym, że wyposażenie to również może być nabywane jako wyposażenie dodatkowe w opisanym wyżej znaczeniu. Sama zaś okoliczność, że jego zamontowanie uczyni samochód nabytkiem bardziej luksusowym, nie byłaby wystarczającym uzasadnieniem dla uwzględnienia jego wartości w cenie samochodu. Okolicznością podkreślaną przez Ministra Finansów było to, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą zakup dodatkowego wyposażenia łączył się z zakupem samochodu – klient zamawiał samochód z dodatkowym wyposażeniem. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby okoliczność ta wpływała na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowe wyposażenie samochodu pozostaje towarem odrębnym od samochodu bez względu na to kiedy i gdzie jest kupowane. Wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację elementy dodatkowego wyposażenia (alarm, radio, dywaniki, opony) nie są wyrobami akcyzowymi. Rację ma Skarżąca podnosząc, że wyrobami tymi nie czyni ich sama okoliczność, iż są nabywane w tym samym miejscu i czasie co wyrób akcyzowy – samochód. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest czynienie z tych właśnie okoliczności nabycia dodatkowego wyposażenia samochodu przyczyny uwzględnienia jego wartości w kwocie należnej za samochód, a tym samym objęcie wartości tego wyposażenia podatkiem akcyzowym należnym z tytułu sprzedaży samochodu. Tymczasem tak właśnie postąpił Minister Finansów. Sąd zważył, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym skłaniać może klientów do zachowań, aczkolwiek celowych z ich finansowego punktu widzenia, to jednak sztucznych i nieracjonalnych. Nabywca, chcąc uniknąć zwiększenia ceny samochodu o wartość dodatkowego wyposażenia, będzie towary te (na wszelki wypadek) nabywał w innym czasie i miejscu. Do niego bowiem należy decyzja czy, gdzie i kiedy kupi dodatkowe wyposażenie. Również sprzedawca, chcąc pozyskać klienta i działając w jego interesie, będzie skłonny oferować mu rozwiązania pozwalające uniknąć opodatkowania dodatkowego wyposażenia akcyzą jako elementu ceny samochodu. Zdaniem Sądu także z tego względu interpretacja organu, w istocie dopuszczająca opodatkowanie lub nie określonego wyroku w zależności od okoliczności jego sprzedaży określonych przez strony transakcji, nie może być zaakceptowana. Trudno też sobie wyobrazić, aby organy podatkowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą, badały czy osoba dokonująca zakupu np. dywaników, nie czyni tego w związku z nabyciem w ostatnim czasie nowego samochodu. Za chybione Sąd uznał powołanie się przez organ udzielający interpretacji na orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących funkcjonowania podatku od towarów i usług na gruncie art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.). Okoliczność, że ustawodawca w art. 2 pkt 18 u.p.a zdefiniował fakturę jako dokument w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczna z uznaniem za dopuszczalne uwzględnienia przy opodatkowaniu akcyzą okoliczności istotnych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro istnieją przy tym unormowania wspólnotowe i orzecznictwo odnoszące się wprost do akcyzy. Ponadto Sąd zauważa należy, iż przytoczone przez organ orzeczenie dotyczy sprzedaży usług, a nie towarów. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację, zgodnie z którym sprzedaż dodatkowego wyposażenia samochodu (radio, dywaniki, alarm, opony) nabywanego przez klienta w opisanych przez nią okolicznościach, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., błędnie przepisy te stosując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wbrew twierdzeniom organu, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez wskazanie, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, określa właśnie przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polega na uwzględnieniu w kwocie należnej za samochód – stanowiącej podstawę opodatkowania akcyzą – wartości dodatkowego wyposażenia nabywanego jako osobny od samochodu towar. Nie jest natomiast zasadny zarzut udzielenia interpretacji z przekroczeniem wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przekroczenia tego Skarżąca upatrywała w wyrażeniu przez organ stanowiska, iż wyposażenie samochodu osobowego w lodówkę, telewizor, itp. zwiększa podstawę opodatkowania akcyzą. Stwierdzenie to nie było bowiem zamieszczone w interpretacji, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dlatego też należy je traktować jako dopuszczalną polemikę z argumentacją Skarżącej. W ocenie Sądu nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 7, art. 217 i art. 32 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, jak to nakazuje art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów prawa, aczkolwiek niewłaściwie je zastosował. Nie twierdził też, że dodatkowe wyposażenie samochodu samo w sobie podlega opodatkowaniu akcyzą. Podkreślał, iż przedmiotem opodatkowania jest samochód, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do u.p.a. Zaskarżona interpretacja nie stawiała Skarżącej w pozycji gorszej niż przysługująca innym podatnikom. Nie różnicowała też pozycji poszczególnych nabywców samochodów, ponieważ to wyłącznie od ich decyzji zależy, czy i jak wyposażony model samochód kupią oraz czy i jakie wyposażenie dodatkowe uznają właściwe kupić wraz z samochodem. Tym niemniej za całkowicie chybioną w odniesieniu do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, Sąd uznał argumentację Ministra Finansów opartą na istotnym dla innych podatników znaczeniu udzielonej Skarżącej interpretacji (po jej opublikowaniu na stronach internetowych). Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).