II FSK 921/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 573/08 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r., określił Z. B. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389,00 zł z tytułu ustanowienia na jego rzecz prawa dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania. Oświadczenie o ustanowieniu tej służebności złożył w dniu 17 września 2007 r., w akcie notarialnym zakupu nieruchomości syn skarżącego a podatnik nie złożyła w terminie miesiąca zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wskazano art. 4 a ust. 1 i 2 w związku z art. 4 a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 13 ust. 3 tej ustawy i zauważono, że skapitalizowana wartość nieodpłatnej służebności wynosi 124 000,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej do opodatkowania pozostała kwota 114 363,00 zł. Podatek należny naliczony dla nabywcy z I grupy podatkowej został ustalony w wysokości 7 389,00 zł. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 4 a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust.1 oraz art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez ich niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy w związku z art. 245 § 2 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię. W oparciu o wskazane naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie skarżącego, nieodpłatne nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego skutkowało zwolnieniem od opodatkowania, niezależnie od faktu niezgłoszenia nabycia prawa właściwemu organowi podatkowemu w miesięcznym terminie. Podkreślił, że art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie determinuje treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ustawa nie stawia żadnych wymogów, co do stron składających oświadczenia woli, a jedynie wskazuje, że podstawą dla ustanowienia służebności jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Skarżący zauważył, że zgodnie z treścią art. 245 § 1 k.c. dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego wspomniany przepis zastrzega, że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd wskazał art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 245 § 1 i 2 k.c. i zgodził się z podatnikiem co do niekonsekwentnego stanowiska organu podatkowego w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej, a w związku z tym daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podkreślono, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. Skoro tak, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w którym momencie oświadczenie woli osoby na rzecz której prawo to ustanowiono, dotarło do osoby prawo ustanawiającej (art. 61 § 1 k.c.), czyli kiedy została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącego. Sąd stwierdził, że moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn i wywnioskował, że skoro takiego ustalenia w sposób prawidłowy nie dokonano, to przedwczesne było rozważanie, czy został zachowany miesięczny termin o którym stanowi art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że ponieważ w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego to naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej OP). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, o którym mowa w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2008 r. wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ponieważ organ podatkowy nie ustalił, w którym momencie została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącej, od czego uzależniona była ocena momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe uchybienie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje więc na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła zasadnicza ułomność zarzutów skargi kasacyjnej, wyrażająca się powołaniem przez jej autora niepełnej podstawy kasacyjnej. Poprzestał on mianowicie na wskazaniu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez "bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. [...] wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy" (s. 2 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że zarzut ten nie został wsparty wskazaniem, akie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone, jaki charakter miało to naruszenie ani jaki był ich wpływ na wynik sprawy (zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej musi stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Nawiązując do wypowiedzi zamieszczonej w skardze kasacyjnej należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na podstawę prawną w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (s. 8 uzasadnienia wyroku). Przedstawił on przy tym rzeczową i konkretną argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem, której nie podważają dość lakoniczne wywody skargi kasacyjnej. Upatrywanie zaś w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniwersalnej podstawy kasacyjnej dla wszelkich zarzutów łączących się z uchybieniami natury procesowej razi swą ogólnikowością i nie daje, przy braku powołania innych uregulowań tej ustawy lub (w związku z unormowaniami p.p.s.a.) odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, możliwości skategoryzowania domniemanych błędów natury procesowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.