I SA/Sz 314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi C.M. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenie postępowania kontrolnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego [...] r. nr [...], II. zasądza na rzecz "C.M. " Spółki z o.o. od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 261 w zw. z 292 i art. 284 § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./ zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone u "CM" spółka z o.o. z siedzibą w W. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] z powodu nieobecności kontrolowanego lub osoby o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. "CM" spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i zarzuciła organowi: - błędne pouczenie spółki o braku prawa do wniesienia zażalenia; - błędne uznanie, ze w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej, określone w art. 284 § 5 ordynacji podatkowej; -braku uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./ w związku z wniesionym zażaleniem spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem organu, na przedmiotowe postanowienie organu I instancji nie służy zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/ Sz 553/07 po rozpoznaniu skargi "CM" spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd uznał, ze postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego ma charakter procesowy, bowiem swym rozstrzygnięciem wpływa na dalszy bieg postępowania i służy na nie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej jako właściwy w sprawie organ odwoławczy zobowiązany został do rozpoznania zasadności zarzutów zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./ po rozpoznaniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 284 § 5, art. 292, art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że pismem z dnia 6 marca 2007r. wezwano kontrolowana spółkę do okazania dokumentacji potwierdzających nabycie usług doradczych od duńskiej firmy " B". Pełnomocnik spółki okazał jedynie specyfikację kosztów, które duńska firma miała ponieść na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług doradczych. Nie przedstawiono dokumentów stanowiących podstawę specyfikacji, a sama specyfikacja nie zawierała podpisu osoby sporządzającej. Z ustnych wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynikało, że powyższe dokumenty są własnością firmy "B", a właściciel tej firmy jest zarazem wiceprezesem zarządu kontrolowanej spółki, przebywa zza granicą. W ocenie Dyrektora miał w tym przypadku zastosowanie art. 284 §5 Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek nieobecności kontrolowanego nie było zapewnionego dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Pełnomocnik Spółki nie miał pełnej wiedzy o dokonywanych transakcjach i nie posiadał koniecznych dokumentów. Organ wyjaśnił, że kontrolujący posłużyli się standardowym wzorem postanowienia o zawieszenia postępowania uniemożliwiającym zadośćuczynienie wszystkim wymaganiom indywidualnej sprawy, tj. nie zindywidualizowano konkretnie przyczyny zawieszenia, lecz nie ma to wpływu na wystąpienie przesłankę uprawniających do zawieszenia. Nadto, zgodnie z art. 217 §2 Ordynacji podatkowej jeśli na postanowienie nie służy zażalenie, postanowienie takie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ale ich brak nie wpłynął na moc prawna i prawidłowość wydanego postanowienia. "CM" spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa : 1/ art. 284 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej; 2/ art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 127, art. 282 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez : - błędne uznanie, ze w sprawie brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nie obligował Dyrektora Izby Skarbowej w S. do jego uchylenia; - stwierdzenie w sentencji postanowienia z dnia [...] przez Naczelnika, że orzeka w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy w spółce była prowadzona jedynie kontrola podatkowa, przy czym kwestia ta nie została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. W postanowieniu z [...] użyto sformułowanie "postępowanie kontrolne" i należy przez nie rozumieć kontrolę podatkową, gdyż tylko kontrola podatkowa była w Spółce prowadzona, a organ podatkowy nie może wszczynać lub prowadzić postępowania kontrolnego, tj. postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej. Do powyższego zarzutu, zdaniem podatnika, Dyrektor nie ustosunkował się w ogóle. Spółka podała, że zgodnie z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej do zawieszenia kontroli konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych i przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie czynności kontrolnych jest nieobecność osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić tylko braku dostępu do dokumentów. W czasie kontroli był obecny pełnomocnik Spółki uprawniony do jej reprezentacji, dlatego też brak jest podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej. W dniu 14 marca 2007r. Spółka została wezwana do dokonania wyjaśnień i przygotowania stosownych dokumentów w terminie do 12 marca 2007r. / tj. po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli/. Tym samym niezrozumiałym jest dla Spółki wydanie przedmiotowego postanowienia przez Naczelnika przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień. Spółka podniosła, że Naczelnik naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierając w postanowieniu uzasadnienia faktycznego ani prawnego, zaś Dyrektor powyższe naruszenie zaakceptował, podając że nie miało ono wpływu na moc prawną i prawidłowość postanowienia organu i Instancji. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym każda ze strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji (art. 78 konstytucji w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki powyższe braki postanowienia, uniemożliwiły jej zrozumienie motywów którym kierował się Naczelnik wydając postanowienie, a co za tym idzie niemożliwym czynią dokonanie wszechstronnej oceny orzeczenia w ramach kontroli instancyjnej, co w konsekwencji narusza w/w zasady konstytucyjne oraz podstawowe zasady prawa podatkowego. Dyrektor utrzymując w/w postanowienie w mocy pozbawione prawidłowego uzasadnienia pozbawił Spółkę prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Organ podał, że za użyte w postanowieniu organu I instancji sformułowanie "postępowanie kontrole" należy rozumieć "kontrolę podatkową". Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, których treść reguluje art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, postanowienie wino zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 w/w ustawy). Na mocy art. 209 w/w ustawy do postanowień stosuje się, m.in. art. 210 tej ustawy, który wskazuje, iż uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ I instancji naruszył art. 217 w/w ustawy, bowiem wydane postanowienie nie zawierało w ogóle uzasadnienia faktycznego, zaś uzasadnienie prawne ograniczyło się do przytoczenia przepisu prawnego- podstawy zawieszenia. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy tak wadliwe postanowienie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 w/w ustawy (który dodatkowo nie jest recypowany przez art. 219 tej ustawy). W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę za organ I instancji sam ustalając zaistniały stan faktyczny i wyprowadzając z niego wnioski, co jest naruszeniem art. 127 w/w ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 285 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał go za zasadny. Zawieszenie kontroli podatkowej jest w tym przypadku możliwe dopiero, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolę zawiesza się wówczas do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Przepis ten zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością osób w nim wymienionych, a brakiem możliwości dostępu do dokumentów. W niniejszej sprawie jak wynika z akt w toku kontroli obecny był upoważniony pełnomocnik firmy i jedynie kontrolujący nie mieli dostępu do żądanych dokumentów. Wobec powyższego zawieszenie kontroli podatkowej było zatem bezzasadne (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/ Ol 518/05). Zdaniem Sądu, za użyte w postanowieniu organu I instancji sformułowanie "postępowanie kontrole" należy rozumieć "kontrolę podatkową", lecz powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaznaczyć należy też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. w niniejszej sprawie orzekł decyzją, zamiast postanowieniem, lecz powyższe naruszenie także nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.