II FSK 128/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 389/08 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 389/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Postanowieniem tym, jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, wydanym na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu zażalenia "T." S.A. w W. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 7 marca 2008 r. o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.500 zł. Przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w toku postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, wszczętego postanowieniem Burmistrza Miasta I Gminy G. z dnia 29 maja 2007 r. w stosunku do "T." S.A. Pismami z 21 czerwca, 20 lipca 2007 r. oraz z 28 lutego 2008 r. wezwano stronę do przedłożenia w terminie 7 dni informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. informacji dotyczących wartości linii kablowych oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy G. Równocześnie poinformowano stronę o skutkach niezastosowania się do wezwania w postaci nałożenia kary porządkowej. Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 29 lutego 2008 r. wyjaśnił, że w związku z treścią art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.o.l.) podatnik podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania innych niż wymagane tym przepisem dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Spółki kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego strona nie przedłożyła organowi żądanych dokumentów. Uznając postępowanie podatnika za uniemożliwiające zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta i Gminy G. o postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 i § 5a, art. 263 O.p. nałożył na podatnika karę porządkową w kwocie 2.500 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zażalenia i wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że odmowa przedłożenia żądanych dokumentów stanowi jedną z czynności wymienionych w art. 262 § 1 O.p., bowiem przez "udział w czynności" należy rozumieć aktywne współdziałanie podatnika w celu dokonania określonej czynności przez organ. Wobec tego niezłożenie przez stronę dokumentów żądanych przez organ stanowi "odmowę udziału w innej czynności", polegającej na zbieraniu dowodów przez organ. Strona, która nie przedłożyła żądanych dokumentów podlega karze porządkowej. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie art. 187 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym niemniej czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 159 § 1 O.p., polegające na nałożeniu kary porządkowej, pomimo iż wezwania organu nie były prawidłowe, a nadto kara ta została nałożona w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazując na treść art. 262 § 1 o.p. podniósł, że karę porządkową można nałożyć m. in. na stronę postępowania w sytuacji, gdy wcześniej organ podatkowy dokonał "prawidłowego wezwania" do dokonania jednej z czynności wymienionych w tym przepisie, tymczasem jedno z trzech wezwań organu, tj. wezwanie z dnia 22 lutego 2008 r. nie zawiera adresu organu podatkowego, a zamieszczenie tego adresu jedynie na kopercie nie spełnia wymogu ustawowego. Ponadto podniósł, że Spółka odpowiadała na każde wezwanie organu podatkowego, składając stosowne wyjaśnienia, natomiast niezłożenie przez Spółkę żądanych przez organ podatkowy dokumentów nie stanowi żadnego ze zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p., w szczególności, nie stanowi czynu opisanego w pkt 2 tego przepisu. Według pełnomocnika Spółki strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, skoro w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy. Nietrafna jest też - zdaniem pełnomocnika Spółki - ocena organu odwoławczego, że "przedłożenie dokumentów" to "udział w innej czynności". To ostatnie sformułowanie oznacza bowiem udział (obecność fizyczną) podczas dokonywania czynności, a takowa w sprawie nie była dokonywana. Autor skargi wskazał również, że odmowa złożenia dokumentów na żądanie organu podatkowego była zasadna, bowiem obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym ( art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jest to jego wyłączna kompetencja i nie może on żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go podatnik. W świetle przywołanych przepisów żądanie przedstawienia dokumentacji technicznej dotyczącej budowli oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bezzasadne, a odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu nie uprawniała organów do nałożenia kary porządkowej, zwłaszcza, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości jest tylko złożenie deklaracji podatkowej wykazującej obiekty podlegające opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zagadnieniem spornym jest zasadność nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej za niewykonanie wezwania zawartego w pismach z 21 czerwca i 20 lipca 2007 r. oraz z 28 lutego 2008 r. oraz prawo Spółki do odmowy wykonania wezwania organu podatkowego. Niesporne jest natomiast, że wezwania zostały doręczone Spółce po wszczęciu przez Burmistrza Miasta i Gminy G. postępowania podatkowego w celu określenia "T." S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007, z powodu odmowy dokonania przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres. Sąd przytoczył przepisy powołane w wezwaniu z dnia 22 lutego 2008 r. do przekazania informacji - art. 155 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 189 O.p. Wyjaśnił, że pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi o uprawnieniu organu podatkowego do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zgodnie z art. 189 § 1 O.p. organ może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu. Jako całkowicie bezpodstawne Sąd ocenił twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż strona postępowania podatkowego nie ma żadnych obowiązków w zakresie zebrania materiału dowodowego. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m. in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, iż podatnik mógłby decydować o zakresie danych przekazywanych organowi podatkowemu i decydować o ich znaczeniu dla sprawy. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W ocenie Sądu poprzez wynikające z art. 155 O.p. uprawnienie do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentu, organy realizują obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Następnie Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie strona postępowania była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisie art. 159 O.p., organ określił, jakich informacji oczekuje i dlaczego (pomniejszenie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. zobowiązania podatkowego w tytule "budowle" o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej). Brak adresu organu podatkowego w wezwaniu z 22 lutego 2008 r. stanowił uchybienie art. 159 § 1 pkt 1 O.p., jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy, bowiem adres znajdował się na kopercie i było to kolejne wezwanie w tym przedmiocie, a ponadto w trakcie prowadzonego postępowania pomiędzy tym organem a stroną zostało wysłanych wiele pism. Sąd stwierdził, że odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania Spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania informacji (złożenia wyjaśnień) była bezzasadna, to nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. było uprawnione. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w zakresie odmowy udziału w czynnościach mieści się odmowa udzielenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania i majątku na terenie Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmowa udzielenia wyjaśnień stanowi również jedną z faktycznych przesłanek (obok m. in. odmowy "udziału w innej czynności") do stosowania kary porządkowej na podstawie wskazanego przez organy podatkowe art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Skargę kasacyjną od przedstawianego powyżej wyroku wniosła podatniczka, zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w takim zakresie oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, alternatywnie o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. Powołując się na obie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego : 1) art. 155 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że art. 155 O.p. uprawniał do wezwania Spółki do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych, zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej - podczas, gdy strona postępowania podatkowego nie miała obowiązku udzielenia informacji o wartości budowli ani dostarczenia ewidencji środków trwałych, gdyż informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 O.p., zaś przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej żądania od strony dostarczenia dowodu; odmowa złożenia tych informacji oraz odmowa dostarczenia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie stanowiła zatem bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień uprawniającej do nałożenia kary porządkowej; 2) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary. -przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: - zaniechanie wyjaśnienia powodów, które były przesłanką nałożenia na "T." S.A. kary porządkowej, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego art. 155 O.p. mógł być podstawą wezwania do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych; w uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do wskazania powinności podatnika w postępowaniu podatkowym wynikających - zdaniem Sądu - z ogólnych zasad tego postępowania, które nie mają jednak oparcia w przepisach prawa, a także przez - brak w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na podaniu wartości budowli było zgodne z art. 155 O.p., tj. czy stanowiło wezwanie do złożenia wyjaśnień w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy - tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia sprawy" ani "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", przez co Sąd pierwszej instancji orzekł o zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której w uzasadnieniu wyroku nie zostało wyjaśnione, jaki jest stan prawny obowiązujący w przedmiotowej sprawie oraz z jakich powodów Sąd uznał za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, tj. z jakich powodów Sąd uznał, że zostały ustalone przesłanki nałożenia kary porządkowej - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że złożenie informacji o wartości budowli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy i że wezwanie do złożenia tych informacji było wezwaniem do złożenia wyjaśnień zgodnym z art. 155 O.p.; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego, choć z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wyjaśniła, iż w jej ocenie art. 155 i art. 262 § 1 O.p. w kontekście nałożenia kary porządkowej stanowią przepisy prawa materialnego. Drugi z nich określa bowiem przesłanki nałożenia kary porządkowej, zaś art. 155 O.p. jest przepisem, do którego art. 262 § 1 O.p. odsyła. Strona zwróciła uwagę, że art. 155 O.p. nie stanowi części regulacji dotyczącej postępowania dowodowego. Wyjaśnienia udzielone przez podatnika na wezwanie organu nie stanowią więc dowodu w sprawie. Nie mogą on zastąpić stanu faktycznego , gdyż ten powinien być ustalony w oparciu o dowody wskazane w art. 180 O.p. i na zasadach określonych w art. 180-200 O.p. Wyjaśnienia te mogą służyć rozwianiu wątpliwości co do wstępnie rozpoznanego stanu faktycznego, nie mogą zaś zastąpić tych ustaleń. Ma to być środek uzupełniający dowody, pozwalający je zrozumieć. Wyjaśnienie to ma być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia, nie zaś prowadzić do ustalenia stanu faktycznego bądź przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy. Gdyby wezwanie to rozumieć tak, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 122 i 187 § 1 O.p. Strona powtórzyła argumenty dotyczące obowiązków organu podatkowego w toku postępowania dowodowego, zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdziła dalej, iż treść art. 155 O.p. nie daje podstaw do żądania na jego podstawie dostarczenia dokumentów. Skoro niedopuszczalne było wezwanie strony do złożenia dokumentów, to i tym samym odmowy ich przedłożenia nie można było potraktować jako niezasadnej. Rozszerzając motywy uzasadniające twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 plt 1 lit. c) p.p.s.a. strona skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 O.p. poprzez niewykazanie bezzasadności odmowy udostępnienia organom podatkowym konkretnych dokumentów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania w tej sprawie rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich ewentualna zasadność może bowiem czynić zbędnym odniesienie się merytoryczne do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie za najdalej idący uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie to nie odpowiada bowiem wymogom określonym w powołanym przepisie , w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznania przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd ma obowiązek odnieść się zarówno do prawidłowości ustalonego w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ) stanu faktycznego, ocenić, czy ustalony stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przez organy przepisu prawa materialnego, dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa. To przede wszystkim w tej części uzasadnienia winna zatem znaleźć odzwierciedlenie operacja logiczna, jakiej dokonał Sąd formułując zwrot stosunkowy o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem. Winna ona być na tyle jasna i przejrzysta, aby sąd dokonujący kontroli instancyjnej mógł na jej podstawie dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu I instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, dla których uznał, iż art. 155 O.p. mógł stanowić podstawę skierowania do skarżącej Spółki żądania o ustalonej w postępowaniu treści (s. 6-7 uzasadnienia), wskazując m.in. na przyczynę żądania informacji określonej treści i wyjaśniając, czego w istocie dotyczyło żądanie organu i jaki jest związek między art. 155 i art. 122 i art. 187 1 O.p. ( pierwszy z wymienionych przepisów służy realizacji obowiązków organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego). Zauważyć zresztą należy, iż argumentacja ta była dla strony zrozumiała, podjęła ona bowiem z nią polemikę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej . Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 O.p. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Istotnie, art. 155 O.p. nie został zamieszczony w tej części Działu IV O.p., który odnosi się do dowodów. Mieści się on jednak w Dziale IV- Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Składa się on przy tym z dwóch jednostek redakcyjnych, co uszło uwadze sporządzającemu skargę kasacyjną i skutkuje brakiem precyzji w określeniu podstaw kasacyjnych ( § 2 nie dotyczy niewątpliwie przedmiotowej sprawy). Jego treść -(wymienienie stron wśród osób, do których wezwanie może być kierowane wezwanie , odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują , iż ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Postępowanie takie zostało niewątpliwie wszczęte, zaś jego przedmiotem była weryfikacja korekty deklaracji podatkowej dotycząca wartości budowli, mającej wpływ na podstawę opodatkowania , a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy ( okoliczności te wynikają z akt sprawy, na podstawie których orzeka sąd - art. 133 § 1 p.p.s.a.), że w toku tego postępowania organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Przeprowadziły (wobec bezskuteczności dwóch wezwań) kontrolę podatkową w siedzibie spółki w celu ustalenia danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w tym wartości budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku podatkowym ( art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) . Zebrane w ten sposób dowody, co wynika z protokołu kontroli dnia 6 grudnia 2007 r. nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie tych wartości. Wezwano więc skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentu, który pozwoliłby na wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie dokonania ustaleń co do zasadności przedstawienia wyjaśnień. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącym, że ma on - jako podatnik podatku od nieruchomości- obowiązek złożenia jedynie deklaracji na ten podatek, nie ma natomiast obowiązku przedstawiania organom podatkowym innych dowodów, mogących służyć weryfikacji tej deklaracji. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności składanych deklaracji. Z art. 86 § 1 i § 2 w zw. z art. 189 O.p. wysnuć należy wniosek, że podatnik ma obowiązek przedstawienia dokumentów- ksiąg podatkowych, przechowywanych przez niego, jeżeli dowód ten przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia( art. 122 O.p.), zebrania tych dowodów i rozpatrzenia ich ( art. 187 § 1 O.p.). Do jego zadań należy zatem określenie faktów, które podlegają udowodnieniu, wskazania dowodów, jakie winny być przeprowadzone i przeprowadzenie ich. W tym celu może on zatem występować np. do banków o udzielenie informacji ( art. 182-184 O.p.), żądać od osób trzecich okazania przedmiotu oględzin ( art. 198 § 2 O.p.), żądać od strony przedstawienia dowodu, który znajduje się w jej posiadaniu ( art. 189 O.p.), wzywać świadków (art. 196 § 1 w zw. z art. 155 § 1 O.p.) czy też żądać od strony wyjaśnień ( art. 155 § 1 O.p.). Żądając zatem przedłożenia dokumentu i wyjaśnień, pozwalających na prawidłową ocenę tego dowodu i dotyczących faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia , organy podatkowe nie przerzuciły na skarżącą ciężaru dowodu, a jedynie dążyły do zrealizowania nałożonego na nie obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Stan faktyczny, ustalony w sprawie, uzasadniał bowiem uznanie odmowy złożenia wyjaśnień za bezzasadną i nałożenie kary porządkowej. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 155 O.p. , wskazany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem uprawnienia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Nie może on więc być uznany za przepis prawa materialnego. Jest on bowiem normą instrumentalną , służącą możliwości ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego dla zastosowania normy prawa materialnego, nie reguluje zaś stosunków prawnych, w ramach których strona nabywać może uprawnienia bądź nałożone na nią mogą być obowiązki. Tym samym jego naruszenia nie można skutecznie podnosić w ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego skutkuje również nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.