III SA/Łd 351/08

Dnia 28 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.), Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 roku sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku (nr [...]), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku (nr [...]), postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku (nr [...]), 2/ stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III SA/Łd 351/08 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 i art. 58 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., w związku z wnioskiem strony z dnia 6 stycznia 2008 r. postanowił od dnia 14 grudnia 2007 r. do dnia 29 lutego 2008 r. zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 oraz uchylić czynność egzekucyjną dokonaną w dniu 18 grudnia 2007 r., na poczet zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w toku postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności, które warunkują czasowe zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym wierzyciel wniósł w dniu 17 stycznia 2008 r. o zawieszenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego od dnia 14 grudnia 2007 r. Organ egzekucyjny uchylił dokonane w dniu 18 grudnia 2007 r. zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie M. P. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył M. P. Wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia odnośnie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, tj. określenie początkowej daty, od której postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu na skutek rozstrzygnięcia zawartego w sentencjach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 808/04 i SA/Łd 809/04, uzupełnionych wyrokami z dnia 24 maja 2005 r., a dalej z mocy prawa i określenie zdarzenia, którego następnie spowoduje podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego po ustaniu przyczyny zawieszenia. Zdaniem zobowiązanego w sprawie tej niemożliwe jest powtórne zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które wcześniej uległo zawieszeniu z innej przyczyny (również z mocy prawa) i stan zawieszenia trwa nadal. W takim przypadku organ powinien jedynie wydać postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które uległo zawieszeniu na skutek rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku sądu, bądź z mocy prawa, określając w nim datę początkową i przyczynę zawieszenia, która w trakcie może ulec zmianie, a której ustanie spowoduje ponowne podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Przy czym przyczyną tą nie może być upływ terminu jaki organ odwoławczy wyznaczył na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, ponieważ takiej ewentualności nie przewiduje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ustawa Ordynacja podatkowa. Przyczyną podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego może być w tym przypadku jedynie doręczenie decyzji przez organ odwoławczy. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z uwagi na upływ zakreślonego w zaskarżonym postanowieniu terminu zawieszenia postępowania egzekucyjnego, tj. 29 lutego 2008 r. spełniona została przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. zawiesił od dnia 1 marca 2008 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku M. P. i M. P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wskazał, że zawiesza do odwołania postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył M. P. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 w związku z art. 56 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wskazania czasu do jakiego następuje zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. zawieszenia postępowania egzekucyjnego do odwołania i postanowił zawiesić postępowanie egzekucyjne do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego w sprawie odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] [...]i [...] określających zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 564 747,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem M. P. z dnia 12 marca 2008 r. dotyczy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] nr [...]. Istotą zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie na czas określony biegu postępowania, w związku z wystąpieniem przeszkód (o charakterze przejściowym) w jego prowadzeniu. Zatem postanowienie organu egzekucyjnego (wydane na podstawie art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) rozstrzygające o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, winno wskazywać czas obowiązywania zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organ egzekucyjny, określając w zaskarżonym postanowieniu, iż zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy następuje od dnia 1 marca 2008 r. do odwołania, nie dochował obowiązku określenia daty obowiązywania zawieszenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego bądź wskazania zdarzenia, z którym ustanie byt prawny tegoż postanowienia. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...] poinformował M. i M. P., iż odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...] (stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] na M. i M. P. nie zostały rozpatrzone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przyczyną powyższego jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania - zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartymi w wyroku z dnia 7 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 808, I SA/Łd 809/04. Stosownie do uregulowania zawartego w art. 286 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W myśl § 2 ww. przepisu, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od doręczenia akt organowi. Stosownie natomiast do dyspozycji zawartej w art. 225 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że akta sprawy zwrócone przez Sąd (wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 808/04 dotyczącym zobowiązania M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.) wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 9 października 2007 r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, upłynął w dniu 9 grudnia 2007 r. Tym samym wykonanie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] uległo wstrzymaniu z mocy prawa w dniu 9 grudnia 2007 r. Z kolei prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 809/04 (dotyczący odsetek od zaległości M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.) wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 15 listopada 2007 r. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. dotyczyły należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. zawiesił od dnia 14 grudnia 2007 roku do dnia 29 lutego 2008 roku (...) postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ stwierdził, że okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem M. i M. P. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] powinien trwać do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego w sprawie odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Tym samym uwzględniając okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego określony w ww. postanowieniu z dnia [...] organ egzekucyjny kontynuując zawieszone uprzednio w ww. postanowieniu postępowanie egzekucyjne, nieprawidłowo wskazał okres, do którego zawieszenie to będzie trwać. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, odnosząc się do zawartego przez stronę żalącą wniosku o wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego od dnia 15 grudnia 2004 r., iż obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem M. i M. P. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] z ww. przyczyny (tj. przewidzianej przez ustawodawcę w art. 225 ustawy - Ordynacja podatkowa) powstał w dniu 9 grudnia 2007 r. W świetle powyższych okoliczności nie znajduje uzasadnienia żądanie strony w zakresie wydania rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego od dnia 15 grudnia 2004 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zakres żądania strony w tej kwestii, tj. określenia daty początkowej zawieszenia postępowania egzekucyjnego od wskazanej przez nią daty, wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przeprowadzenie w żądanym przez stronę przedmiocie postępowania i wydanie przez organ odwoławczy postanowienia, wykraczającego poza zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiłoby niewątpliwie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 15 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podał, iż naruszenie prawa polega na tym, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone przez organ egzekucyjny w sposób dowolny i bez podstawy prawnej, a sprawujący nadzór Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie usunął tego uchybienia, pomimo obowiązku podjęcia takiego działania. Skarżący wniósł o uchylenie w części zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w zakresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego od dnia 1 marca 2008 roku, uchylenie w części postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w zakresie określenia dokonanego przez organ egzekucyjny, że postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu od dnia 1 marca 2008 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu w celu określenia zdarzenia, od którego nastąpienia postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu uległo zawieszeniu. W uzasadnieniu skargi M. P. podał, że zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w przypadkach wymienionych w art. 56 § 1 ww. ustawy. Jest to zamknięty katalog przyczyn zawieszających. Natomiast zgodnie z art. 57 § 1 tejże ustawy organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia. Skarżący podniósł, iż przedmiotem skargi jest nieprawidłowe określenie zdarzenia powodującego zawieszenie postępowania egzekucyjnego od dnia 1 marca 2008 r. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny zawieszając postępowanie nie wskazał żadnej konkretnej przyczyny wynikającej z art. 56 § 1, nie wskazał żadnego zdarzenia lub stanu prawnego, którego nastąpienie powoduje obowiązek zastosowania regulacji wynikającej z art. 56 § 1. Zdaniem skarżącego w sprawie niniejszej w dniu 1 marca 2008 roku nie nastąpiło żadne zdarzenie lub stan prawny, który obligowałby organ do zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie : 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Stosownie do treści art. 135 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlegały postanowienia wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania. Sąd uznał, iż w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jest również postępowanie w wyniku, którego wydane zostało postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego oraz, w związku z zażaleniem zobowiązanego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Instytucję zawieszenia postępowania egzekucyjnego reguluje art. 56 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Katalog przesłanek zawieszenia postępowania egzekucyjnego wymienionych ww. przepisie ma charakter zamknięty. Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu, na wniosek wierzyciela albo zobowiązanego. Należy przy tym zauważyć, że art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nie pozostawiając organowi egzekucyjnemu swobody wyboru co do zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Lu 339/96 (LEX nr 29731). Sama ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, powinna nastąpić według stanu rzeczy z chwili rozpatrywania przez organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Gd 1526/96, LEX nr 31564). Pierwszą przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo rozłożenie na raty spłat należności pieniężnej. W tych przypadkach zawieszenie postępowania następuje ze względu na to, że na skutek ww. zdarzeń obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej przejściowo nie podlega wykonaniu (patrz Dariusz Jankowski " Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 447). Zgodnie z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że stosownie do treści art. 225 Ordynacji podatkowej nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określających M. i M. P. zaległość podatkową i odsetki, powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., na skutek nierozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołań od powyższych decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 808/04, I SA/Łd 809/04, oddaleniu skarg kasacyjnych od tych wyroków przez NSA wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r. i zwrocie akt organowi administracji w dniu 9 października 2007 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że w niniejszej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji, czyli wykonania obowiązku nałożonego tą decyzją, nastąpiło z dniem 9 grudnia 2007 r. Oznacza to, że na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu. Tymczasem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem z dnia [...] nr [...], zawiesił postępowanie od dnia 14 grudnia 2007 r., powołując się w sentencji postanowienia na art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i na wniosek wierzyciela z dnia 6 stycznia 2008 r. Natomiast w uzasadnieniu organ powołał się na wniosek wierzyciela z dnia 17 stycznia 2008 r. dotyczący zawieszenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego od dnia 14 grudnia 2007 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z treści pisma zobowiązanego z dnia 6 stycznia 2008 r., a nie wierzyciela jak podaje organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...], zatytułowanego "wniosek o wydanie i doręczenie postanowienia o zawieszeniu z urzędu postępowania egzekucyjnego" zobowiązany domagał się od organu egzekucyjnego zawieszenia postępowania z uwagi na niezałatwienie sprawy odwołań od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określających zaległość i odsetki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, powołując się na wstrzymanie ich wykonania z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, żądanie zobowiązanego było precyzyjnie sformułowane i dotyczyło zastosowania instytucji przewidzianej prawem, tj. zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Przy czym z treści pisma z dnia 17 stycznia 2008 r. Kierownika Referatu w Dziale Rachunkowości Podatkowej nie wynika dlaczego wnosi o zawieszenie postępowania egzekucyjnego od dnia 14 grudnia 2007 roku, w sytuacji gdy skutkiem nierozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołań od decyzji wymiarowych z [...] było wstrzymanie ich wykonania z mocy prawa od daty, którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu, tj. od dnia 9 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu, skoro w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do zawieszania postępowania wymieniona w art. 56 § 1 pkt 1 ustawy, o której organ egzekucyjny mógł się dowiedzieć z urzędu i na którą powoływał się zobowiązany w piśmie z dnia 6 stycznia 2008 r., to obowiązkiem organu egzekucyjnego było zawiesić postępowanie, bo taki obowiązek nakłada na niego art. 56 § 1 ustawy. Ustawodawca użył bowiem określenia "Postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu..." wskazując tym samym, iż rozstrzygnięcie podejmowane na jego podstawie ma charakter związany, to znaczy, że jeżeli zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w art. 56 § 1 pkt 1 – 5 ustawy, to organ egzekucyjny ma obowiązek zawieszenia postępowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że przewidziane w art. 225 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa jest środkiem ochrony strony postępowania podatkowego, którego sens i istota sprowadza się do zakazu wykonania decyzji aż do czasu wydania i doręczenia decyzji stronie postępowania przez organ odwoławczy. Prowadzenie egzekucji w momencie, gdy z mocy prawa wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowiłoby naruszenie tego zakazu. W tym czasie bowiem nie jest możliwe nie tylko wystawienie tytułu wykonawczego, lecz także podjęcie innych czynności w już wszczętym postępowaniu. Sformułowanie "postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu" nie pozostawia wątpliwości, iż zawieszenie postępowania jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, który stosownie do postanowień art. 56 § 3 ustawy, wydaje w tej kwestii postanowienie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., zajmując w sprawie stanowisko jako organ egzekucyjny, nie mógł tych okoliczności pominąć i wydać postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] na żądanie wierzyciela od dowolnie wskazanej daty, tj. od 14 grudnia 2007 r. W niniejszej sprawie występuje szczególny przypadek, bowiem ten sam organ administracyjny jest wierzycielem i organem egzekucyjnym. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji nie można mówić o związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. W takiej sytuacji nie ma podstaw do składania wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego (por. K. Sobieralski, Glosa do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, OSP 2008/1/5). W konsekwencji organ egzekucyjny rozważając czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej powinien rozważyć, czy nie zachodzi inna przesłanka określona w art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie z dnia [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego, podczas gdy organ egzekucyjny I instancji wydał już w dniu [...] kolejne postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, tylko na innej podstawie i od innej daty. Organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego od dnia 1 marca 2008 r., już nie na żądanie wierzyciela, ale na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie wyjaśnił podstawy tego zawieszenia. Tymczasem zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. A zatem poczynione w trakcie prowadzonego postępowania ustalenia organu muszą znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, które musi spełniać wynikające z art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. wymagania, tj. charakteryzować się kompletnością, spójnością merytoryczną i logiką. W szczególności organ egzekucyjny obowiązany jest wyjaśnić, jakie kryteria zadecydowały o zawieszeniu postępowania, czego w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] wskazał, że wstrzymanie decyzji wymiarowych z dnia [...] nastąpiło z mocy prawa w dniu 9 grudnia 2007 r., oraz że okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego powinien trwać, wobec dokonanych ustaleń oraz regulacji prawnych, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego w sprawie odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2000 r., ale uchylił zaskarżone postanowienie tylko w części. Tymczasem już w dniu [...], tj. w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego istniała podstawa do jego zawieszenia określona w art. 56 § 1 pkt 1 ustawy. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy istnieje podstawa do zawieszania postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy, a organ nie wydaje postanowienia o jego zawieszaniu od prawidłowo ustalonej daty. Artykuł 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wymienia przyczyny obligatoryjne zawieszenia postępowania, nie pozostawia zatem od uznania organu egzekucyjnego tego, czy w danym przypadku zawiesić postępowanie (patrz R. Hauser, Z. Leoński "Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz 2003", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 140). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji powinny ponownie rozważyć przesłanki uzasadniające zawieszania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DR