I FSK 2030/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 311/08 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. J. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 311/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że postanowieniem z 17 marca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył dokonaną przez J. J. wpłatę z 20 czerwca 2007 r. w kwocie 300.000,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2003 roku, a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. określone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 marca 2007 r. Dokonaną przez podatniczkę wpłatę zaliczono w części na poczet zaległości podatkowych istniejących w tych miesiącach, które zostały wskazane w poleceniu przelewu, a w części na poczet odsetek za zwłokę, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Przy wyliczeniu odsetek organ nie uwzględnił jedynie okresu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekroczył 2 miesięczny termin do rozpatrzenia odwołania podatnika w sprawie dotyczącej wymiaru podatku w drugiej instancji. Jako podstawę prawną tego wyłączenia organ wskazał przepis art. 53 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 54 § 1 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów u.k.s. i postępowanie kontrolne prowadzą w oparciu o przepisy tej ustawy. Z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej od 1 września 2003 r. oznacza, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przestały być stosowane do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej z dniem 1 września 2003 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. znajduje w całości zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne w tej sprawie było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po tej dacie. Nie godząc się z powyższym postanowieniem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 1 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 31 u.k.s., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 20 czerwca 2007 r. w kwocie 300.000 zł, w części na poczet zaległości podatkowych, a w części na poczet odsetek za zwłokę było zgodne z prawem. Sąd podał, że postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który jako organ kontroli skarbowej działa na podstawie przepisów u.k.s. Z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 tej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie natomiast postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po 1 września 2003 r. Powyższy wyrok w całości skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 184 zd. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483) zwanej dalej "Konstytucją RP" przez utrzymanie w mocy postanowień, które zostały wydane w oparciu o niezgodny z Konstytucją przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej, mimo że zgodnie z tym przepisem Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone postanowienia; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania okoliczności, iż art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z. art. 54 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: . 1) błędną wykładnię art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, wobec podatnika w stosunku do którego kontrola i postępowanie kontrolne prowadzone są przez organy skarbowe, naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej, zaś wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowanie kontrolne prowadzone są przez organy podatkowe odsetki na podstawie art. 54 Ordynacji podatkowej nie są naliczane, nie przeczy zasadzie równości wszystkich wobec prawa i prawu wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 Ordynacji podatkowej, mimo, że przepis ten jest sprzeczny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji następującej treści: czy art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP? W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. SK 2/10. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowania z uwagi na fakt, że przyczyna zawieszenia ustała, gdyż wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał sprawę o sygn. SK 2/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Podstawowym zarzutem rozpoznawanego środka odwoławczego jest niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie wyłączającym zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej. Ostatni ze wspomnianych przepisów stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, OTK-A 2011, nr 8, poz. 83, uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji pełni funkcję ochronną, gdyż powoduje wyłączenie możliwości obciążenia podatnika odsetkami za cały okres prowadzonego postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji. Wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji w postępowaniu prowadzonym na podstawie u.k.s. daje wierzycielowi (organowi podatkowemu) dodatkową korzyść w postaci odsetek za okres dłuższy, niż jest to w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji. Wynika to stąd, że organ ma możliwość prowadzenia postępowania tak długo, jak jest to jego zdaniem konieczne - również ponad okres przewidywany dla zwykłego postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Regulacja ta tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres wskazany w art. 54 § 7 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany 10 listopada 2011 r. w Dzienniku Ustaw Nr 240, poz. 1439. Zatem z tym dniem przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, utracił domniemanie konstytucyjności. Unormowanie to, które stanowiło podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zostało powołane w skardze kasacyjnej jako w istocie podstawowy zarzut rozpoznawanego środka odwoławczego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uznając zasadność podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.