I GSK 911/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1283/08 w sprawie ze skargi N. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od N. S.A. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1283/08, po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił tę interpretację indywidualną. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 25 października 2007 r. "N. " S.A., dalej Skarżąca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, problem dotyczył zaklasyfikowania wyrobu o nazwie "NITROCET- 50", kod CN 2920 9085 90 i symbol PKWiU 24.14.53-79.90, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobu akcyzowego o nazwie 2-ethylheksyl nitrate (Nitrocet-50) o symbolu PKWiU 24.14.53-79.90 i kodzie CN 2920 9085 90, który jest stosowany jako dodatek do paliw. Strona wskazywała, że zgodnie z poz. 6 załącznika nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a."), wyrobami akcyzowymi są wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Ponieważ "NITROCET-50" symbol PKWiU 24.14.53-79.90 nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ww. ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), był więc przez Skarżącą traktowany jako wyrób niezharmonizowany objęty akcyzą ze względu na przeznaczenie. Skarżąca od maja 2004 r. do listopada 2006 r. płaciła należny podatek z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, a następnie składała wniosek wraz z wymaganymi dokumentami o zwrot zapłaconej akcyzy od wyrobów niezharmonizowanych. Zwroty były uznawane decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w G.. Od miesiąca grudnia 2007 r. w wyniku połączenia dwóch odrębnych spółek powstała nowa Spółka, co spowodowało zmianę właściwości naczelnika urzędu celnego. Obecnie właściwym dla Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego jest Naczelnik Urzędu Celnego w K., który poddał w wątpliwość, czy produkowany i sprzedawany przez Skarżącą wyrób jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Minister Finansów wydał w dniu 25 stycznia 2008 r. interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Wyjaśnił, że ustalając zakres pojęciowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 do ustawy, ale należy brać pod uwagę także inne przepisy u.p.a., w tym przypadku art. 62 ust. 1 ww. ustawy. Mając na uwadze treść ww. przepisu Minister Finansów zauważył, że o kwestii uznania danego wyrobu za akcyzowy zharmonizowany, winno decydować jego bezpośrednie przeznaczenie do celów napędowych. W ocenie organu nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy 2003/96/WE oraz z praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyroby określone jako paliwa silnikowe ze względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Katalog wyrobów energetycznych został bowiem zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Minister Finansów podkreślił również, że zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi) ww. Dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. W ocenie organu udzielającego interpretacji, z powyższego wynika, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na to, do jakiego symbolu PKWiU i kodu CN zostały zaklasyfikowane są zgodne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w ww. Dyrektywie. Zatem podmiot, który produkuje określony wyrób, następnie zużywa go w niezmienionej postaci jako paliwo silnikowe lub jako dodatek do produkowanych przez siebie paliw silnikowych, bądź oferuje taki produkt na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek zużywany w tej postaci do produkcji paliw, bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych. Wówczas, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, koniecznym staje się traktowanie takiego wyrobu jako akcyzowego zharmonizowanego. A zatem produkowany przez Skarżącą wyrób będący dodatkiem do paliw jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zarówno w rozumieniu przepisów u.p.a., jak również Dyrektywy 2003/96/WE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2008 r., odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji podkreślił, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 1 określa, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym jest wyrób określony w załączniku nr 1 do ustawy, niewymieniony w załączniku nr 2. Przykładem takiego wyrobu są wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, które nie występują w załączniku nr 2). Jedynym wyjątkiem jest przepis art. 62 dotyczący paliw silnikowych i olejów opałowych. Stanowi on w ust. 1, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W ustępie 2 natomiast określa, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, iż art. 62 rozszerza katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 zawierający wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zawiera bowiem w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych takiej otwartej grupy jak poz. 6 załącznika nr 1. Ten sposób określenia grupy wyrobów zawarto jedynie w poz. 4a - biokomponenty i biopaliwa wykorzystywane do celów napędowych i opałowych oraz poz. 30 pozostałe napoje alkoholowe załącznika nr 2. W tych przypadkach zdefiniowanie w ustawie wymienionych pojęć skutkowałoby uznaniem danego wyrobu za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Wniosku takiego nie można natomiast wysnuć wobec paliw i olejów innych niż wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2. Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej, że nie uzasadnia wywodów organu dokonującego interpretacji fakt, iż Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"), w art. 2 ust. 1 wymienia tzw. produkty energetyczne. Jest to katalog zamknięty obejmujący listę wyrobów opisanych kodem CN., przy czym w przypadku wyrobów wymienionych pod lit. a), d) i h) o energetycznym charakterze decyduje ich przeznaczenie do celów energetycznych (stosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe). Jedyny wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych zawiera ust. 3 art. 2 Dyrektywy. Dopuszcza on bowiem uznanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1, ale są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (odpowiednik poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, powołanego w art. 62 ust. 1 pkt 2) oraz wszelkich węglowodorów, z wyjątkiem torfu, które nie są wymienione w art. 2 ust. 1, lecz są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Tym samym produkty energetyczne w rozumieniu dyrektywy zaliczyć należy do wyrobów zharmonizowanych. Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy winien wprost i w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z przepisów ustaw podatkowych i nie można go domniemywać. W przypadku sprzeczności pomiędzy poszczególnymi przepisami ustawy określającymi przedmiot opodatkowania nieznajdującego oparcia w przepisach wspólnotowych, organy państwa nie mogą się powoływać na bezpośrednią skuteczność postanowień dyrektywy. Sąd I instancji stwierdził, że w obecnym stanie prawnym produkt Skarżącej o podanym wyżej symbolu PKWiU nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie: – art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ww. regulacja nie stanowi rozszerzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, w konsekwencji czego nie można zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyrobu o nazwie NITROCET-50 o kodzie CN 2920 9085 90 i o symbolu 24.14 53-79.90 stosowanego jako dodatek do paliw. Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na brzmienie art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierającym definicję paliw silnikowych, katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określony w załączniku nr 2 do ww. ustawy nie jest katalogiem zamkniętym ze względu na brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 stanowiącego, że do paliw silnikowych poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 zalicza się również pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zatem na tej podstawie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy zaliczyć wyrób o nazwie NITROCET-50 o kodzie CN 2920 9085 90 i o symbolu PKWiU 24.14.53-79.90. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby niezgodne z obecnie obowiązującym systemem podatku akcyzowego. – art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, chociaż powinien zostać zastosowany. Przepis art. 62 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem odpowiednikiem zapisu art. 2 ust. 3 ww. Dyrektyw. Wprowadzenie otwartej definicji paliw silnikowych, określonych w Dyrektywie jako wyroby energetyczne, ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą tych wyrobów, które do celów napędowych nie powinny być wykorzystywane, ale które w praktyce tym celom służą. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wspólnotowy i krajowy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według właściwych stawek dla paliw silnikowych. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylnie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną N. S.A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w całości. Oba zarzuty skargi kasacyjnej postawione w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L. Nr 283), zwanej dalej Dyrektywą Rady, są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów wyraził kategoryczny pogląd prawny, że z definicji wyrobów akcyzowych zawartej w przepisach art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyroby akcyzowe, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a przepis art. 62 ust. 1 nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie może zgodzić się z tym stanowiskiem Sądu I instancji i zaprezentowaną wykładnią przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w nawiązaniu do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady, uznaje za nieprawidłową. Stanowisko Sądu I instancji nie uwzględnia bowiem głębszej wykładni tych przepisów oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego w skardze kasacyjnej. Należało zatem na wstępie rozważań dotyczących wykładni przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przeanalizować między innymi orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. – wyrok z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1227/08 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 801/09, w których to orzeczeniach sądy administracyjne wyraziły myśl, że przy definicji wyrobów zharmonizowanych uwzględnić należy przepisy zawarte w Dziale III ustawy, który zawiera przepisy szczegółowe dla poszczególnych grup wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. W odniesieniu do paliw silnikowych, dodatków i domieszek do tych paliw jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zastosowanie ma przepis art. 62 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu w G., ustalając zakres pojęciowy paliw silnikowych i olejów opałowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 do ustawy (poz. 1–12), ale należy uwzględnić treść art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uznał za wyrób akcyzowy zharmonizowany każdy wyrób określony w tym przepisie, m.in. dodatek do paliw silnikowych (w tym przypadku Nitrocet-50 o kodzie CN 2920 9085 90 i symbolu PKWiU 24.14.53-79.90). Podobnie WSA w P. w wyroku o sygn. I SA/Po 801/09 stwierdził, że poprzez definicję ustawową zawartą w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby uznane za paliwa silnikowe lub domieszki do paliw stają się wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Przepis art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Analizując dotychczasowe orzecznictwo na tle dokonywania wykładni i stosowania przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy i odnosząc to do stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie zastosował prowspólnotowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i doszedł do błędnych wniosków podczas ich interpretacji. Według wszelkich reguł wykładni przepisów ustawy na czoło wysuwa się poza wykładnią gramatyczną metoda interpretowania przepisów całego aktu normatywnego, wszystkich przepisów zawartych w tym akcie a dotyczących rozstrzygnięcia konkretnej kwestii prawnej (wykładnia systemowa). Niewątpliwie błędem jest poprzestawanie w interpretacji przepisów ustawy tylko na definicji ogólnej czy też słowniczku pojęć zawartym najczęściej w części ogólnej ustawy bez uwzględnienia dalszych szczegółowych regulacji zawartych w kolejnych przepisach ustawy. Ustalając znaczenie przepisu prawnego dokonujący wykładni organ lub sąd nie może nie wziąć pod uwagę zawartości całego aktu prawnego i jego systematyki, gdyż niewątpliwie akt prawny stanowi jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, gdyż zakładamy racjonalność ustawodawcy. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, przepis ten stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, jak to sugeruje Sąd I instancji, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje. Twego rodzaju wykładnia stanie się jeszcze bardziej zrozumiała, gdy zastosujemy względem przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasady wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, która została potraktowana jedynie pobieżnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, mimo że miała ona w tej sprawie duże znaczenie z uwagi na implementację w ustawie o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy. Przede wszystkim Sąd I instancji nie zauważa, że przepis art. 62 ust. 1 jest w zasadzie odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE i należy go interpretować zgodnie z sensem i treścią przepisu Dyrektywy. Sam Sąd I instancji przyznaje, że przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady zawiera wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych (czy też wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wg ustawy o podatku akcyzowym). Przepis Dyrektywy dopuszcza uznawanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednio w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym produkty energetyczne w rozumieniu Dyrektywy zaliczyć należy do wyrobów zharmonizowanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości Sądu I instancji, że nałożony na skarżącego obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego wyrobu akcyzowego nie wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i należy go domniemywać. Przedmiot opodatkowania w postaci dodatku do paliwa silnikowego (Nitrocet- 50) został przez ustawodawcę określony w przepisie art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a ewentualne, pewne wątpliwości, które powziął skarżący co do kwalifikowania tego wyrobu do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały właśnie rozstrzygnięte w drodze indywidualnej interpretacji Ministra Finansów zaskarżonej w niniejszej sprawie, a zgodnej z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. Należy się zgodzić z Sądem I instancji, że organy państwowe nie mogą się powoływać na bezpośrednią skuteczność postanowień Dyrektywy, ale w tej sprawie to nie miało miejsca. Organ, który dokonał interpretacji nie stosował bezpośrednio przepisów Dyrektywy, ale przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 62 ust. 1), a jedynie posiłkował się przy wykładni przepisów prawa krajowego podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady, który to przepis niewątpliwie stanowił wzorzec prawny do implementacji przepisów Dyrektywy do prawa krajowego. Zarówno organ orzekający, jak i Sąd I instancji zobowiązani byli przepisami Traktatu Europejskiego a także Konstytucji RP dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle prawa unijnego (wspólnotowego), które również zobowiązani byli interpretować i ewentualnie stosować. Skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się skuteczne, to zachodziła podstawa do zastosowania przepisu art. 188 p.p.s.a. i po uchyleniu zaskarżonego wyroku należało rozpoznać skargę. Podstawą orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny był stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. W tych warunkach przyjmując, że przedmiotowy wyrób stanowił dodatek do paliw silnikowych i zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 pkt 2 należało go zaliczyć do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy, a jako taki podlegał on opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy zharmonizowany i w związku z tym dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w dniu 25 stycznia 2008 r. była zgodna z prawem i nie naruszyła wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.