III SA/Łd 396/08

Dnia 30 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA: Janusz Furmanek Sędzia WSA: Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Orzechowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. III SA/Łd 396/08 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu [...] roku spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 2 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0, wnioskując o zastosowanie zawieszonej 0% stawki celnej oraz w pozycji 2 towary opisane jako napoje, zaklasyfikowane do kodu 2202 10 00 0 ze stawką celną 30%. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" zgłoszonego w pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] roku uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej tego towaru, ustalając kod 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru. Od decyzji tej strona odwołała się, a Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku uchylił rozstrzygnięcie z dnia [...] roku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uzasadniał, że zastosowanie wnioskowanej przez stronę zawieszonej stawki celnej dla towarów zgłoszonych w pozycji 1 dokumentu SAD wymaga spełnienia określonych warunków przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, polegającego na zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym i klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0, co pozwoli ustalić prawidłowe stawki celne dla towarów klasyfikowanych do w/w kodu. Dopiero po uzyskaniu kompletu dokumentów należy rozważyć kwestię zastosowania zawieszonych stawek celnych w stosunku do towarów zgłoszonych w pozycji 1 dokumentu SAD. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ orzekający uznał, że zawartość kakao w produkcie o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", przesądza o zaklasyfikowaniu tego towaru do pozycji 1806 90 90 0 Taryfy celnej, a nie jak wskazała strona do kodu 2106 90 92 0. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 zgłoszonych w pozycji 1 zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, bowiem strona nie przedstawiła wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN dla towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" (towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106) oraz uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187, 197 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że od lat zajmuje się zawodowo importem specjalistycznych towarów stosowanych przez sportowców. Z uwagi na specjalistyczny charakter i wysoki stopień zaawansowania sprowadzane produkty mają bardzo złożony skład. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej spółka postępowała z należytą starannością, kierując się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat tego rodzaju towarów, stosując przyjęte i akceptowane wcześniej przez organy celne kody taryfy celnej. Spółka podniosła, że dokonana mocą zaskarżonej decyzji klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" różni się od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych decyzjach. W opinii skarżącej skomplikowany skład i specjalistyczny charakter importowanych produktów wymaga przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego. Odmowa uwzględnienia wniosku strony w tej kwestii jest ewidentnym naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów sklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 skarżąca wyjaśniła, że domaganie się przez organ celny Świadectw Rejestracji wydawanych przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych przez spółkę towarów jest bezpodstawne, bowiem Minister Zdrowia nie wydaje Świadectw Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, z uwagi na fakt, że nie podlegają one wpisowi do Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, gdyż nie spełniają warunków ustawy o środkach farmaceutycznych. Organ celny nie może zatem domagać się od strony dokumentu, który w obrocie prawnym nie istnieje. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] roku były towary o następujących nazwach: w pozycji 1: Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme, Multipower Super Formuła 100 Erbeer-Joghurt, Multipower Super Formuła 100 Cappuccino; w pozycji 2: Multipower Carbo Energy Wildberry, Multipower Carbo Energy Mexiko-Feige. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie Multipower Super Formuła 100 Cappuccino. W zgłoszeniu celnym strona dla tego towaru deklarowała kod 2106 90 92 0, natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do kodu 1806 90 90 0. W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru i składu towaru - zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego Nr [...] z dnia [...] roku zgodnie, z którym preparat ten jest dietetycznym środkiem spożywczym, przeznaczonym dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, w którego skład wchodzą następujące składniki: izolat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią zapisu w Taryfie celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". W świetle Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1806, która obejmuje "czekoladę i inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Zdaniem organu kluczowe dla wyjaśnienia kwestii klasyfikacji spornego towaru jest brzmienie uwagi 2 do Działu 18 Taryfy celnej, która stanowi: "Pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz uwzględniając uwagę 1 do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zwierające kakao". Uwaga 1 do Działu 18 Taryfy celnej zawiera katalog wyłączeń towarów z przedmiotowego działu stanowiąc, iż: "Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami nr 0403, 1901, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004". Potwierdzeniem uwagi 2 do Działu 18 Taryfy celnej jest brzmienie uwag ogólnych do przedmiotowego działu, zgodnie z którymi "niniejszy dział obejmuje kakao (łącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)". Ponadto zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 1806 obejmuje m.in. "wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (łącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ogólnie, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu)". Organ odwoławczy stwierdził, że z przytoczonych zapisów wynika, iż każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 Taryfy celnej, chyba że może on być zaliczony do jednej z pozycji wymienionych w uwadze 1 do Działu 18. Z analizy składu towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino" wynika, iż w jego skład wchodzi odtłuszczone kakao w proszku. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy towar nie może być zaklasyfikowany do pozycji wymienionych w uwadze 1 do Działu 18. Tym samym na mocy uwagi 2 do ww. działu, uwag ogólnych oraz treści Wyjaśnień do taryfy celnej, sporny towar podlega klasyfikacji do pozycji 1806, wykluczona jest więc możliwość klasyfikacji ww. produktu do pozycji 2106 obejmującej zróżnicowane przetwory spożywcze, pod warunkiem jednak, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Na tej podstawie organ uznał, że klasyfikacja spornego towaru dokonana przez organ celny I instancji jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zasadnie organ celny I instancji odmówił powołania biegłego, bowiem uwzględnienie tego wniosku jest uzasadnione tylko wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sprawie wykazano, że kluczowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej spornego towaru ma obecność kakao w składzie importowanego produktu. Dla stwierdzenia tego faktu, nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż okoliczność ta wynika wprost z analizy składu surowcowego spornego towaru. Fakt ten jest stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Przede wszystkim jednak środki, o których mowa w § 2 i § 3, są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania (§ 5 w/w przepisu). Organ zatem stwierdził, iż zastosowanie zawieszonych stawek celnych uwarunkowane jest spełnieniem dwóch ustawowych przesłanek: 1) stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, 2) towary, w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. W przypadku towarów o nazwach "Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme" oraz "Multipower Super Formuła 100 Erbeer-Joghurt" spełniony jest pierwszy warunek. Kwestią wymagająca analizy jest spełnianie przez te produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z treścią tego przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W odniesieniu do tej kwestii Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż preparaty o nazwach "Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme" oraz "Multipower Super Formuła 100 Erbeer-Joghurt" podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów. Strona nie przedstawiła jednak Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku wezwał ją do ich przedłożenia. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ wyjaśnił, że organy administracji są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w sprawie. Odpowiadając zaś na zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W analizowanej sprawie postępowanie celne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku. W toku postępowania strona ustanowiła pełnomocnika, który zgłosił udział w postępowaniu (pismo z dnia 14 marca 2005 roku). Pełnomocnik strony powołała się na pełnomocnictwo ogólne z dnia 23 października 2003 roku. Po zgłoszeniu się do postępowania pełnomocnika strony, legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym, które nie zostało odwołane, ani też zmienione, organy celne były zobowiązane na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w konkluzji wyjaśnił, iż uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, gdyż organ błędnie powołał art. 2651 Kodeksu celnego. Przepis ten dotyczy szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych poprzez ich uchylenie lub zmianę i w analizowanym postępowaniu nie znajduje zastosowania. Jednocześnie organ celny I instancji pominął przepis, na podstawie którego możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, tj. art. 65 § 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, z sentencji oraz uzasadnienia kwestionowanej w odwołaniu decyzji wynika, iż organ zastosował prawidłowy tryb wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej dla towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappuccino", naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie decyzji II, jak i I instancji. W motywach strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ, jako dowód, powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony w sprawie organy celne uchybiły tym zasadom i regułom postępowania dowodowego, a taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką taryfikację taryfową. Strona skarżąca podniosła, iż dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów, organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Z zezwolenia tego, ani z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika, w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze, który ze składników ma dominujące znaczenie. Kryteria klasyfikacji nakładają tymczasem na organ obowiązek ustalenia stanu towaru, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Do dokonania prawidłowej klasyfikacji, zdaniem strony, niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje organu celnego w klasyfikacji, ale sporządzona przez niego opinia może jednak dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji, w przypadku towarów, stanowiących mieszaninę różnych komponentów. Zdaniem strony skarżącej, organ celny ustosunkowując się do wniosku o powołanie biegłego, dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji, naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyby odmówił powołania biegłego przed wydaniem decyzji strona mogłaby powołać kolejne dowody umożliwiające jej obronę swych praw. Strona skarżąca podała, iż masa czekoladowa zawarta w produkcie - Multipower Super Formuła 100 Cappuccino stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao. Strona skarżąca podniosła, iż sporny preparat organy celne klasyfikowały do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, na potwierdzenie czego wskazała datę i numer decyzji organu celnego. Ponadto strona podniosła, iż organy celne odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja zostaje wydana na podstawie pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia w W. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, czego potwierdzeniem jest uzyskana przez stronę opinia. Ponadto strona skarżąca podała, iż organy celne naruszyły przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem składając odwołanie od decyzji, która nakładała na nią dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości 510,70 zł, pogorszyła swoja sytuację, gdyż ostateczna kwota zobowiązania pieniężnego została ustalona przez organy celne w wysokości 1062 zł Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, że zgodnie z orzecznictwem NSA pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. To organ I instancji ustalił kwotę niedoboru należności celnych w wysokości 1062,70 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji, organ II instancji nie dokonywał korekty ustalanej kwoty wynikającej z długu celnego, a tym samym nie pogorszył sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku w części, w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie Multipower Super Formula 100 Cappucino oraz w zakresie określenia kwoty niedoboru należności wynikających z długu celnego – 1062,70 zł, a w pozostałej części Sąd oddalił skargę. Sąd nadto orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części, w jakiej oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku, złożył pełnomocnik strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt: I GSK 697/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa), jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych. W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, przede wszystkim dlatego, że regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tzn. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozważenia wymaga również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należy do przepisów regulujących wydawanie takich świadectwa, a więc do obowiązującej w tym zakresie w dacie zgłoszenia celnego ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.), uchylonej ustawą z dnia 6 września 2001 roku przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawą o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). W dniu 9 października 2008 roku pełnomocnik skarżącej spółki złożył pismo procesowe, w którym w całości podtrzymał wnioski i zarzuty złożone w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przedmiotem sporu pozostają dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze prezentowany przez organy celne sposób interpretacji przepisów rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych. Po drugie kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej pozostałych objętych zgłoszeniem celnym dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodów innych niż 2106 90 92 0 i określenia w tym zakresie jaką rolę ma w tym względzie dokument w postaci decyzji GIS. W świetle stanowiska skarżącej, zaklasyfikowanie zgłoszonych na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] roku towarów do kodu innego niż 2106 90 92 0 z uwagi na bezsporną okoliczność ważności dokumentu urzędowego w postaci decyzji GIS, określającej, iż są to "dietetyczne środki spożywcze" jest klasyfikacją wadliwą. Właściwym więc kodem dla towarów importowanych wg w/w zgłoszenia celnego jest kod PCN 2106 90 92 0. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż przepis który stał się jej podstawą był przez organ celny nieprawidłowo interpretowany oraz określenie – poprzez wytyczne co do dalszego sposobu postępowania (zgodnego z podejmowanymi w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów) kodu taryfy celnej. Wraz z pismem z dnia 16 października 2008 roku, będącym głosem do protokołu, skarżąca spółka przesłała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełną wersję materiałów i dokumentów, które zostały załączone jako uzupełnienie podstaw kasacyjnych. Strona podkreśliła, że przedmiot sporu dotyczy produktów, które w oficjalnej nomenklaturze uzyskały nazwę "dietetyczne środki spożywcze" co jednoznacznie oznacza, że podlegają one jedynie regulacjom ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, gdyż tam są zdefiniowane przez ustawodawcę – nigdy zaś o ustawy farmaceutyczne, jak to usiłuje czynić strona przeciwna. Wątpliwości związane z analizą językową treści rozporządzenia zawieszającego stawki celne zostały w opinii skarżącej, rozstrzygnięte w pismach Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 roku oraz we wcześniejszym piśmie z dnia 30 stycznia 2004 roku. Strona skarżąca w sposób obszerny odniosła się do argumentów podnoszonych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy celne nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu miały charakter istotny. Rozpoczynając rozważania od kwestii sporu dotyczącego klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów należy przypomnieć, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] roku strona zgłosiła do odprawy celnej w pozycji 1: dietetyczne środku spożywcze, klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 92 0 i wnioskując o zastosowanie zawieszonej 0% stawki celnej, a w pozycji 2: napoje, klasyfikując je do kodu PCN 2202 10 00 0, ze stawką celną 30%. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych produktów, organ celny I instancji zakwestionował klasyfikację przyporządkowanego do pozycji 1 produktu o nazwie Multipower Super Formula 100 Cappuccino w saszetkach, uznając, że zadeklarowany przez spółkę kod PCN 2106 90 92 0 jest nieprawidłowy i uwzględniając skład sprowadzonego towaru, a w szczególności występujące w składzie kakao przyporządkował ten produkt do kodu PCN 1806 90 90 0. Po rozpoznaniu w tym zakresie odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. mocą zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. W świetle art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodek celny (Dz.U. Nr 75 poz. 802 ze zm.), obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest więc odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł. wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy Celnej są Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), które mają charakter przepisów obowiązującego prawa i stanowią pomoc przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie Multipower Super Formula 100 Cappuccino. Skarżąca zaklasyfikowała sprowadzony towar do pozycji 2106 90 92 0, jak twierdzi, zgodnie z posiadaną wiedzą, stosując przyjęte wcześniej kody Taryfy celnej. Organy celne uwzględniając fakt, iż w składzie sprowadzonego produktu występuje kakao uznały, że sprowadzony towar należy zaklasyfikować do pozycji 1806. W tym miejscu należy podkreślić, że organy celne nie podjęły żadnych kroków celem wyjaśnienia zawartości kakao w importowanym produkcie, co ma istotne znaczenie przy klasyfikacji towarów zawierających w swoim składzie kakao na co wskazują obowiązujące przepisy prawa, którymi są Taryfa celna oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Zgodnie z cytowaną przez organy celne uwagą 2 do działu 18 "pozycja 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz z uwzględnieniem powyższej uwagi do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Powyższa uwaga, o której mowa w tym przepisie stanowi natomiast, że niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami 0403, 1901, 1904, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Również, a może przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieuwzględnioną przez organy celne uwagę ogólną (c) do działu 18, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w świetle której niniejszy dział nie obejmuje przetworów z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Pozycja 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Z uwag ogólnych do działu 4 wynika, że obejmuje on w pozycji I od (A) do (G) produkty mleczne, w tym w punkcie (D) serwatkę. Produkty wymienione w punktach od (A) do (G) oprócz składników naturalnego mleka, mogą zwierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie nie występujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia. Produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środku antyzbrylające. Skład spornego produktu, który zawiera m.in. izolat białka serwatkowego, zobowiązywał więc organy celne do wyjaśnienia w sposób niewątpliwy, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji 1806, w sytuacji, gdy jako przetwór spożywczy składa się z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404, a jednocześnie zawiera kakao. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że ze względu na skład spornego produktu, organ był zobowiązany do ustalenia ilości kakao w importowanym towarze, celem prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji organów celnych kwestia ta w ogóle nie była brana pod uwagę i pozostała całkowicie nierozpoznana. Organy celne uznały, że każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 Taryfy celnej, co jak wykazano wyżej stoi w sprzeczności z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Uzasadnienie decyzji organów celnych w tym przedmiocie powinno wykazać słuszność zastosowanej klasyfikacji w świetle obowiązujących przepisów z jednoczesnym wyjaśnieniem stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Decyzje nie zawierają również stanowiska organów w przedmiocie zarzutów strony skarżącej co do rozbieżności przy klasyfikowaniu przez organy celne tych samych produktów do różnych pozycji taryfy celnej. Zaznaczyć również należy, że dokonując klasyfikacji taryfowej organ celny winien wyjaśnić stronie czy w świetle zasad i trybu postępowania wynikającego ze stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przeznaczenie sprowadzonych produktów. Przeznaczenie importowanego towaru jest bowiem bardzo mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia jej zdaniem zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową. W kwestii zarzutu niepowołania biegłego Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. W przedmiotowej sprawie organy celne uzasadniły odmowę powołania biegłego znajomością składu importowanego towaru, potwierdzoną dokumentem urzędowym i przesądzającą rolą kakao w składzie produktu. Tymczasem jak wykazano wyżej organy celne nie uwzględniły uwagi do działu 18, która w przypadku niektórych towarów obliguje do ścisłego ustalenia procentowej zawartości kakao (a nie jak udowadniały organy celne dowolnej ilości), co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu klasyfikacyjnego. Zasadą postępowania dowodowego jest wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnośnie stanowiska strony zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 9 października 2008 roku i w głosie do protokołu z dnia 16 października 2008 roku w kwestii nieprawidłowości klasyfikacji taryfowej produktów zgłoszonych do odprawy celnej na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] roku w pozycji 2 i przyporządkowanych do pozycji 2202 Taryfy celnej, należy podnieść, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie kwestia ta nigdy nie była sporna między stronami. W zgłoszeniu celnym w dniu [...] roku skarżąca sama zaklasyfikowała sprowadzone towary – napoje, o nazwie Multipower Carbo Energhy Wildberry i Multipowwr Carbo Energy Mexico Feige do pozycji 2202 Taryfy celnej i w trakcie prowadzonego od [...] roku postępowania celnego w sprawie prawidłowości klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych na podstawie w/w zgłoszenia celnego ani organy celne, ani tym bardziej skarżąca nie kwestionowała prawidłowości klasyfikacji taryfowej produktów z pozycji 2 zgłoszenia celnego. W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego art. 64 § 2a Kodeksu celnego, złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Wobec powyższego organy celne nie mając zastrzeżeń co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej produktów z pozycji 2, nigdy nie prowadziły postępowania w tym zakresie, a wobec braku wniosków strony w tej kwestii, nie miały możliwości ustosunkowania się do nich na etapie prowadzonego postępowania. W tej sytuacji stawianie zarzutu nieprawidłowej klasyfikacji towaru, będącego w istocie wnioskiem strony o uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] roku Nr [...] za nieprawidłowe w pozycji 2, po upływie 6 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest spóźnione i nieuprawnione. Należy również wyjaśnić, że stanowisko skarżącej jakoby posiadania decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego określającego sprowadzone towary jako "dietetyczne środki spożywcze" było wystarczającym i przesądzającym dowodem przy klasyfikacji sprowadzonych towarów do pozycji 2106 nie jest uzasadnione. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustalają organy celne zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy Celnej są Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), które mają charakter przepisów obowiązującego prawa i stanowią pomoc przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego. Już tylko na marginesie tej części rozważań należy wyjaśnić, że jedynym dokumentem mającym moc wiążącą w zakresie ustalania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów jest Wiążąca Informacja Taryfowa, o którą dla sprowadzonych produktów spółka nigdy nie wystąpiła. Przechodząc do kwestii odmowy zastosowania przez organy celne zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych towarów zaklasyfikowanych do pozycji 2106 należy stwierdzić, że w tym względzie zarzuty skarżącej naruszenia wskazanych przepisów postępowania, art. 122, 124, 187 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Ustosunkowując się na wstępie do bardzo obszernego materiału dowodowego prezentowanego już w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a przedstawionego Sądowi jako załącznik do głosu do protokołu z dnia 16 października 2008 roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd wyjaśnia, iż w tym względzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, zawierający stanowiska i opinie, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej musza być rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 maja 2008 roku, uchylającym zaskarżony wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2006 roku, NSA stwierdził, że samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretacje przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. Dla przypomnienia istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celna zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zwieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych , przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się kwota 500 zł tytułem zwrotu wpisu sadowego, kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. K.O.