I GSK 51/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 550/08 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 550/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru. Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne. W dniu 31 stycznia 2005 r. S. K. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki Chrysler o pojemności silnika 3618 cm3, rok produkcji 1999. S. K. zadeklarował wartość celną tego pojazdu na kwotę 500 CHF, zgodnie z załączoną do zgłoszenia celnego umową z dnia 27 stycznia 2005 r., której wystawcą była firma M.H. M. z siedzibą [...] w Szwajcarii. Organ celny po zwolnieniu towaru, zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączony do zgłoszenia dokument sprzedaży został przekazany do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym. Przy piśmie z dnia 30 stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego S. – Sekcja Dochodzeniowa poinformowała, że podmiot uwidoczniony na umowie jako sprzedawca, tj. firma M.H. M., nie istnieje. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem z dnia 9 listopada 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Powołany przez organ I instancji biegły ekspert z zakresu techniki motoryzacyjnej, na podstawie przedstawionych mu dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu marki Chrysler, ustalił wartość rynkową brutto tego pojazdu na kwotę 41.700 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określił wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu osobowego marki Chrysler na kwotę 18.832 zł, kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.740 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.465 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.520 zł oraz obliczył kwotę odsetek od cła – 614 zł. Na skutek odwołania S. K. sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w R., który decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera, dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja. Wskazał też, że późniejszym okresie dane te mogą zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej, zgodnie z przepisami prawa celnego. Wyjaśnił też, że w świetle art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W celu sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, organ celny może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu i stąd sporną fakturę wystawioną przez szwajcarską firmę M.H. M., [...], 8105 R. przesłano do weryfikacji szwajcarskim władzom celnym. Organy orzekające w sprawie wzięły pod uwagę, że przy piśmie z dnia 30 stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego S. – Sekcja Dochodzeniowa poinformowała, że wystawca rachunku zakupu – firma M.H. M., nie istnieje. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z załączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 stycznia 2005 r. wynikało, że pojazd jest sprawny technicznie. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie zaszły zatem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Wystąpienie tych uzasadnionych wątpliwości pozwoliło, zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. słusznie skorzystał z możliwości jaką daje art. 31 WKC, czyli z metody tzw. ostatniej szansy. Stwierdził, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info Ekspert). Jak podał organ, w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu również wtedy, gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Organ celny ustalając wartość celną metodą zastępczą zgodnie z art. 31 WKC, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii biegłego eksperta i przy ustalaniu tej wartości dokonał pomniejszeń o należności celne, podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Dyrektor Izby Celnej w R. wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 2a WKC wartość celna ustalana metodą tzw. ostatniej szansy nie może być określana m.in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, jednakże w związku z tym, że pojazdy marki Chrysler są produkowane poza obszarem Wspólnoty, dopuszczalnym było przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń, wartości pojazdów tej marki. Wskazał, że w niniejszej sprawie przy sporządzaniu kalkulacji przyjęto katalogową cenę podobnego samochodu tej samej marki. Organ odwoławczy podniósł, że pismo z dnia 12 listopada 2007 r., na które powołuje się skarżący, nie jest dokumentem pochodzący od szwajcarskiej administracji celnej, a jedynie wydrukiem elektronicznej poczty kierowanego do osoby prywatnej pisma Związkowego Urzędu do spraw Rejestru Handlowego w Bernie. Stwierdził, że z treści tego pisma nie wynika, iż jedyną przesłanką świadczącą o istnieniu bądź nieistnieniu firmy jest wpis do rejestru handlowego. Organ odwoławczy wskazał, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego, oraz wyjaśnił, że odnosi się ona wyłącznie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ II instancji podniósł, że skarżący dokonał przywozu pojazdu na obszar celny Wspólnoty w ramach celnej procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (klasyczny import). Pojazd został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej i z tego powodu – mimo że Szwajcaria jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE – art. 90 TWE nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku są zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy, podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy oraz dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 tej ustawy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez stronę. Podkreślił, że w postępowaniu dowodowym dążył do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Wskazał też, że prowadząc sprawę miał swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie był związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam mógł określać granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. złożył pełnomocnik S. K. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. rozpoznając skargę na powyższą decyzję uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wyjaśnił, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji, czy dokumentów służących do określenia wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego. Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wskazał także, iż na podstawie art. 78 ust. 2 WKC organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Sąd I instancji podkreślił, że w razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, iż przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organ celny ma zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia nie tylko pod względem autentyczności formalnej przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany, ale także jego autentyczności materialnej, co do ceny towaru . Zdaniem Sądu I instancji organy celne miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. W jego ocenie nie ma podstaw, aby podważać ustalenia szwajcarskich władz celnych, z których wynika, że firma M.H.M. 8105 R. nie istnieje. Zdaniem tego Sądu, organy celne słusznie przyjęły, że umowę z dnia 27 stycznia 2005 r. należało uznać za niewiarygodną, a w konsekwencji uzasadniony był ich wniosek, że także kwota zakupu ujęta w dokumencie, którego wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowi art. 181a RWKC ust. 1. Powołując się na art. 86 ustawy Prawo celne Sąd I instancji wskazał, że przepis ten stwarza możliwość oparcia ustaleń postępowania na dokumentach pochodzących z obcego państwa, oraz podkreślił, że przepis ten nie stanowi podstaw do uznania tego rodzaju dowodów jako uprzywilejowanych w odniesieniu do pozostałych środków dowodowych przewidzianych w krajowym porządku prawnym. Wskazał też, iż pismo z dnia 30 stycznia 2006 r. jako dokument sporządzony przez organy władzy publicznej należy uznać za dokument urzędowy. Wyjaśnił, że moc dowodowa takiego dokumentu może być obalona w wyniku podjęcia akcji polegającej na przeprowadzeniu dowodu przeciwko jego treści, bowiem domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu jest domniemaniem wzruszalnym. Podkreślił jednak, że organ celny jest związany dokumentem urzędowym jak długo owo domniemanie istnieje. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, już sama niewiarygodność formalna umowy z dnia 27 stycznia 2005 r. dawała podstawę do skutecznego podważenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w R., że przedłożony przez skarżącego dokument datowany na 13 listopada 2007 r., pochodzący nie od szwajcarskiej administracji celnej, a od organu właściwego w sprawach rejestru handlowego, nie mógł mieć istotnego znaczenia w sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił, że dokument ten zawierał skierowaną do konkretnej osoby informację co do ogólnych warunków wpisu do rejestru handlowego, wskazując na brak takiego obowiązku przy rocznym przychodzie brutto niesięgającym sumy 100.000 CHF. Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut pominięcia faktu, że sporny samochód był sprzedany w stanie uszkodzonym, albowiem w zgłoszeniu celnym skarżący nie uczynił żadnej wzmianki o niesprawności pojazdu, ani też żadnej adnotacji dotyczącej uszkodzeń nie zamieścił funkcjonariusz celny dokonujący rewizji w dniu zgłoszenia. Ponadto do zgłoszenia celnego zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym w tym samym dniu co zgłoszenie celne badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, z którego wynikało, iż badany pojazd odpowiada warunkom technicznym. Dodatkowo Sąd I instancji zważył, że skarżący mając możność złożenia wyjaśnień, przez swoje bierne zachowanie spowodował, że organ celny przyjął stan rzeczy, jaki wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego. Za całkowicie nietrafny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC, ponieważ jego zdaniem w niniejszej sprawie istniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zstępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały metodę tzw. ostatniej szansy, której zasady określa art. 31 WKC. Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 31 ust. 2 WKC wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Zdaniem WSA słusznie zlecono rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z wyłączeniem danych z rynku szwajcarskiego. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że biegły przy określaniu ceny rynkowej nie przyjął notowań innej marki i typu pojazdu, lecz bazował na notowaniach dotyczących samochodu osobowego Chrysler 300, rok produkcji 1999, uwzględniając szereg korekt (ogółem 22% wartości bazowej pojazdu) na łączną kwotę 11.754 zł. Wyliczoną wartość rynkową brutto wynoszącą 41.700 zł, pomniejszono ponadto o 22% ( VAT), o 65% (podatek akcyzowy) oraz o 10% (stawka celna). Ustaloną w ten sposób wartość celną sprowadzonego przez skarżącego używanego samochodu osobowego marki Chrysler na kwotę 18.832 zł, w ocenie Sądu I instancji, należy uznać za prawidłową. W konsekwencji zdaniem tego Sądu nietrafny jest zarzut rażącego naruszenia zasad ustalania wartości celnej przez zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC i niezrozumiałe jest twierdzenie, że oparto się na wycenie samochodu zupełnie innej marki i typu, wyprodukowanego na innym rynku. Zdaniem WSA nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jego zdaniem, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organy celne, nie przekroczyła granic z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy te nie uchybiły obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a materiał ten pozwolił dokonać w trakcie postępowania prawidłowych ustaleń co do wiarygodności dokumentu sprzedaży, załączonego do zgłoszenia celnego. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie może być stosowany art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu tego wynika, iż dotyczy on państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast Konfederacja Szwajcarii nie jest członkiem Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których stosuje się postanowienia TWE. Reasumując Sąd I instancji uznał, że skoro przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie mógł zostać naruszony. Zdaniem Sądu I instancji nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 3 i art. 18 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską , a w szczególności wywiedziony na tej podstawie brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprowadzonych ze Szwajcarii samochodów osobowych. WSA wyjaśnił, że z art. 18 ww. umowy międzynarodowej wynika jedynie zakaz dyskryminacji produktów podobnych pochodzących z obszaru drugiej ze stron umowy, w drodze środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym. Zdaniem tego Sądu w myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zobowiązanie z tytułu akcyzy nie zależy od kraju pochodzenia, lecz wiąże się z faktem pierwszej rejestracji samochodu osobowego (każdego) na terytorium RP, co nie może oznaczać dyskryminacji pojazdów sprowadzonych ze Szwajcarii. Skargą kasacyjną pełnomocnik S. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez mylne jego rozumienie, tj.: 1) art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny oraz art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 24254/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L z dnia 11 października 1993 r.) z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na umowie kupna oraz dokumentów pochodzenia towaru; 2) art. 90 Traktatu ustanawiającego Unie Europejską w zw. z art. 3 i art. 18 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarii w zw. z art. 300 ust. 7 i ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – z uwagi na uznanie, iż po dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy umów nie stosuje się wprost w zakresie obrotu towarowego między w/w krajami i istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzonych ze Szwajcarii samochodów osobowych, podczas gdy ze Szwajcarii, jako kraju stowarzyszonego z UE na podstawie ww. umowy na samochody osobowe nie ciąży akcyza w wysokości jak dla innych krajów pozawspólnotowych i w danym stanie została ona pobrana nienależnie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Szwajcarię i Unię Europejską, a zatem i Polskę, łączą umowy międzynarodowe, na mocy których na sprowadzanych i eksportowanych samochodach nie ciąży obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną wskazał art. 3 i art. 18 umowy z 1972 r. zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarii (Dz.Urz. WE L 300 ze zm.) w zw. z art. 300 ust. 7 i ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem kasatora wynika z tego, że w stosunku Polski do towarów szwajcarskich zastosowanie ma regulacja prawna, jaka wiąże nas z innymi krajami członkowskimi UE. Podniósł też, że problematykę jaką stawkę należy stosować wobec produktów z rynku szwajcarskiego jednoznacznie uregulowano w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym płaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745). Zdaniem kasatora przepisy tej ustawy wskazują, iż brak jest możliwości naliczania wobec samochodów osobowych pochodzących z rynku szwajcarskiego stawek akcyzy wyższych niż funkcjonujących w ramach Unii Europejskiej. Podkreślił, że w chwili obecnej organy celne pozytywnie rozpoznają te wnioski także w stosunku do samochodów osobowych zakupionych i importowanych ze Szwajcarii. Autor skargi kasacyjnej powołał się też na art. 8 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując, że źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce są także umowy międzynarodowe podpisane przez Polskę, ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym i przepisy tych umów należy stosować wprost. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że przy przyjęciu przez Sąd I instancji, iż przedmiotowy samochód został sprowadzony ze Szwajcarii (str. 15 i 16 uzasadnienia), to pogląd Sądu, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest wadliwy. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Sąd I instancji trafnie zauważył, iż powyższy przepis dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej, a Konfederacja Szwajcarii, nie jest członkiem Unii Europejskiej. rzecz jednak w tym, że Europejska Wspólnota Gospodarcza zawarła ze Szwajcarią w dniu 22 lipca 1972 r. umowę międzynarodową (Dz.Urz. UE L 1972.300.191), a zgodnie z art. 18 tej umowy, umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Zdaniem Sądu I instancji przewidziane w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zobowiązanie z tytułu akcyzy nie zależy od kraju pochodzenia, lecz wiąże się z faktem pierwszej rejestracji samochodu osobowego (każdego) na terytorium RP, co nie może oznaczać dyskryminacji pojazdów sprowadzonych ze Szwajcarii. Poglądu tego podzielić jednak nie można, gdyż pozostaje on w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 (Lex 207145), który stwierdził, iż podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Według Trybunału Sprawiedliwości art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu tego wyroku TS, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r., C-393/04 i C041/05) przypomniał, że art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Tak więc w świetle powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, także podatek akcyzowy nakładany na pojazdy ma charakter dyskryminujący, a zatem dotyczy to również dyskryminacji, o jakiej mowa art. 18 powołanej wcześniej umowy międzynarodowej z dnia 22 lipca 1972 r. Do powyższego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nawiązał też ustawodawca w art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnętrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w której określił zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a to: art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 (WKC) oraz art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 przez mylne rozumienie jego treści, to stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) jest związany ustalonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanem faktycznym sprawy. Zauważyć przy tym należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Sąd I instancji podzielił zaś stanowisko organów celnych, iż nie ma żadnych podstaw, aby podważać ustalenia szwajcarskich władz celnych co do bytu prawnego kontrahenta skarżącego, z których jasno wynika, że firma M.H. M. 8105 R. nie istnieje, nie można jej było w ogóle odnaleźć. W konsekwencji brak było podstaw do uznania umowy kupna–sprzedaży z dnia 27 stycznia 2005 r. oraz określonej innej kwoty dotyczącej ceny samochodu za wiarygodną. Skoro zachodziły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności umowy, to istniały wystarczające podstawy do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu na zasadzie określonej w art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r.). Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 253 z 11 października 1993 r.). Przepis art. 181a RWKC jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Niewątpliwie z treści uzasadnienia decyzji organów celnych wynika, iż w omawianym zakresie organy odwołują się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCC). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Wreszcie stwierdzić należy, że nie znajduje także zastosowania do określenia wartości celnej sprowadzanych używanych samochodów metoda wartości kalkulowanej – art. 30 ust. 2 lit. d/ EKC. Wskazana metoda wymaga określenia kosztów, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie prawa, w tym kosztów produkcji i kosztów materiałów, które to elementy są zmienne, uzależnione od szeregu czynników kształtujących. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC – metody ostatniej szansy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a.