I GSK 938/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 915/08 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. "B." S.A. w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 915/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Pismem z dnia 14 marca 2008 r. Elektrociepłownia "B." S.A. (zwana dalej również skarżącą) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. Podała, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywa energetyczna, na mocy którego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres w uzasadnieniu podając, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia m.in. przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozwala na precyzyjne i bezwarunkowe stwierdzenie, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto organ wskazał, że z zapisów preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że stanowienie przepisów fiskalnych w związku z implementacją wspólnotowych przepisów ramowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należy do kompetencji państw członkowskich oraz że przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu podając, że sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), skarżąca doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. niedokonanie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Sąd podał, że podstawowym aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zużywać energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Sąd podał, że uprawnienie wynikające dla państwa członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. i poz. 61 załącznika do tej ustawy - ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) oraz że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. W takiej sytuacji sprzedaż energii pomiędzy kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania, ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. Pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Zdaniem Sądu I instancji jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale nie zgodził się z tym, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego. Prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Sąd podał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, iż brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (producent energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem); 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez: – błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób zdaniem sądu organy naruszyły prawo, poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych; – uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad niej wymienionych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i stwierdził, że interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych celów polityki Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Zdaniem organu pierwszym celem wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów art. 21 ust.5 zdanie 1 dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art.21 ust.5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. Należy zatem przyjąć, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust.5 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej dla poparcia swoich zarzutów powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Elektrociepłownia B. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2010 r. skarżąca Elektrociepłownia złożyła m.in. wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie krąg podmiotów wyznaczonych przez dyrektywę energetyczną, a także z naruszeniem przepisów postępowania przez niedostateczne zbadanie, czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia. W związku z oparciem skargi na obydwu tych podstawach uzasadnione jest zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zatem zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżący formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd przepisów postępowania musi wskazać konkretny przepis prawa procesowego, który został naruszony, a ponadto wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia określa w sposób jednoznaczny przepis art. 176 p.p.s.a. Skarżący nie wykonał tego obowiązku, ponieważ w podstawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania nie powołał żadnego przepisu, który został naruszony przez Sąd I instancji, dlatego zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony [por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II GSK 167/08 (dostępny w Internecie)]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również usprawiedliwiony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Merytoryczną ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od analizy przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów Dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że Dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Stanowisko, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia) znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten wskazuje osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii elektrycznej do zużycia. Reguła wyrażona w tym przepisie stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w zd. 1 art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w myśl której dystrybutor (redystrybutor) płaci zawsze podatek akcyzowy, gdy dokonuje dostawy energii elektrycznej do zużycia w państwie członkowskim, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny. Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przy zastosowaniu jednak prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Sąd I instancji stosując prowspólnotową wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prawidłowo zatem orzekł, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia uwzględnia obowiązujący w polskim porządku prawnym przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów konstytucyjnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.