I SA/Go 678/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 678/08 Uzasadnienie W dniu [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do realizacji tytuły wykonawcze [...] z dnia [...] grudnia 2007r., obejmujące zobowiązania podatkowe I.W. w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień, październik oraz listopad 2002r. W wyniku podjętych działań na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. organ egzekucyjny w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, w postaci środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych organ egzekucyjny doręczył I.W. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] grudnia 2007r. Natomiast pełnomocnikowi zobowiązanej odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 14 grudnia 2007r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło zaspokojenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień, październik oraz listopad 2002r. W dniu [...] grudnia 2007r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W dniu [...] grudnia 2007r. (z zachowaniem terminu) I.W. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wnosząc o umorzenie egzekucji. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Nadto zarzuciła niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. bowiem żadne z pól, w poz. 46 tytułów wykonawczych, nie zostało zakreślone, pomimo zabezpieczenia zobowiązania poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego. W dniu [...] marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...], którym orzekł o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. W uzasadnieniu odnosząc stwierdził, że przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. odnosi się do niedopuszczalności egzekucji ze "względów formalnych", które mogą wynikać z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy wyłączają prowadzenie egzekucji w stosunku do określonych podmiotów, lub przedmiotowych odnoszących się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. W ocenie organu przy badaniu dopuszczalności egzekucji stwierdzono, że tytuły wykonawcze są prawidłowo wystawione i nadają się do realizacji. Zdaniem organu strona nie podjęła czynności zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku. W zażaleniu skarżąca wniosła zarzuciła obrazę art. 1 ust. 1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. naruszanie art. 33 ust. 1 i 6 u.p.e.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony. Odmawiając uwzględnienia zarzutów i utrzymując zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawy prawne wydanej decyzji wskazał art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 98 poz. 1071 ze zm. zwanego dalej k.p.a.), w związku z art. 18 oraz art. 34 § 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia przytaczając in extenso treść art. 33 i 34 u.p.e.a. stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie bowiem stan faktyczny sprawy wskazuje, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania zobowiązań objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna bowiem egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast przepis § 5 tego artykułu stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w zażaleniu wskazano, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określony w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle unormowań art. 29 u.p.e.a., obowiązkiem organu egzekucyjnego przed przystąpieniem do egzekucji jest zbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej może wynikać z różnych przyczyn. Egzekucja administracyjna może być, zdaniem organu, niedopuszczalna gdy np. w danej sprawie właściwa jest egzekucja sądowa, dany podmiot korzysta z przywilejów określonych w art. 14 u.p.e.a., decyzja nakładająca obowiązki nie jest ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności lub zobowiązanie wygasło. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W sprawie podstawę należności egzekwowanych w oparciu o tytuły wykonawcze stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] października 2007r., określająca prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Z treści art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) nie wynika, że złożenie na jego podstawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia prowadzenie egzekucji administracyjnej. W ocenie organu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewypełnienie żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. stanowi, co zawiera tytuł wykonawczy. W świetle zapisów pkt 4 tego artykułu pozycji 46 tytułu wykonawczego następuje wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, jeśli takie zabezpieczenie miało miejsce. Natomiast w rozważanej sprawie należności objęte tytułami wykonawczymi nie były zabezpieczone hipoteką przymusową ani zastawem. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, ma charakter deklaratoryjny, a zatem za bezzasadny uznać należy również podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.e.a. Orzeczenie sądowe, na które powołuje się skarżąca nie jest wiążące w rozważanej sprawie, albowiem zostało wydane w indywidualnej sprawie i dotyczy postępowania, którego przedmiot stanowił wniosek o zastosowanie ulgi przez rozłożenie spłaty zobowiązania na raty. Organ stwierdził również, iż kwestia odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwiększenia kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Została ona bowiem oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym na okoliczność zaskarżenia przez I.W. postanowienia organu z dnia [...] listopada 2007r., zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r., Nr [...], utrzymującym w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazano, że zarzut nierozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przez okres 7 tygodni wniosku Pani I.W. o wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie podlega ocenie w postępowaniu, którego przedmiot stanowią zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Prawidłowość zastosowanego środka egzekucyjnego została oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu przeprowadzonym, w związku z wniesioną przez I.W. skargą na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, zakończonym ostatecznym postanowieniem organu nadzoru Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r., oddalającym przedmiotową skargę. Dodatkowo organ wskazał, powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Są one dla zobowiązanego podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem prowadzenia do jego majątku egzekucji administracyjnej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008r. sformułowała zarzuty tożsame z podniesionymi w żaleniu z dnia [...] marca 2008r. to jest obrazę art. 1 ust.1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi, ponawiając argumentację zawartą w zażaleniu skarżąca wskazała, że wystąpiła do organu podatkowego na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt. 6 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2007 r. określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej. Tym samym zostały spełnione warunki ustawowe do wstrzymania wykonania decyzji na zasadzie wskazanych wyżej przepisów, a depozyt gotówkowy został wpłacony dobrowolnie na ręce Naczelnika Urzędu Skarbowego w wymaganej decyzją wymiarową kwotce, co z całą pewnością gwarantuje pełne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej, złożenie wniosku o ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych dowodzi, że nie uchyla się od wykonania ciążących na niej obowiązków, w związku z czym wystawiając tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepis art. 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż nie zbadał, czy podatnik uchylał się od wykonania zobowiązania. Skarżąca podniosła także, że błąd ustawodawcy, który nie powiązał przyjęcia (zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie może obciążać podatnika, a organ podatkowy nie może badać - orzekając o przyjęciu albo odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji - czy interes budżetu nie ucierpi wskutek upływu terminu przedawnienia, co zdaniem skarżącej miało rzeczywiście miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto zarzuciła, że przedłożone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w związku z niewypełnieniem żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślono, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia podstaw do wszczęcia postępowano egzekucyjnego w sytuacji, gdy skarżąca w dniu [...] października 2007r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. określającej jej prawidłową wysokość zobowiązań podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2002r., w formie depozytu gotówkowego, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty wskazanej w tym wniosku oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k.19-22). Dodatkowo, że w tytułach wykonawczych z dnia [...] grudnia 2007r. nie została wypełniona poz. 46. W ocenie organu zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, oparty o pkt 6 art. 33 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w pkt 1 i 2 tego artykułu Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych, który zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlega egzekucji administracyjnej, a więc w sensie formalnym jego egzekucja w trybie administracyjnym jest dopuszczalna. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. określająca skarżącej prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2002r. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a zatem dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom skarżącej o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie przesądza, zdaniem organu złożenie wniosku z dnia [...] października 2007r. o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w formie depozytu gotówkowego, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak i dokonanie przez nią wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty wskazanej w tym wniosku. Kwestia odmowy zwiększenia kwoty zabezpieczenia została oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym i utrzymał on w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że warunkiem przyjęcia zabezpieczenia przewidzianego w art. 33d Ordynacji podatkowej jest istnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 tej ustawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. określająca prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu jej wydania - [...] października 2007r. Doręczenie przedmiotowej decyzji skutkowało więc wygaśnięciem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007r. zabezpieczającej na majątku skarżącej zobowiązania podatkowe. Zatem w dacie złożenia wniosku o zwiększenie kwoty przyjętego zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w formie depozytu gotówkowego, nie istniały podstawy prawne do pozytywnego załatwienia wniosku. Ustosunkowując się do argumentów skargi w zakresie opartych na uzasadnieniu projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej podkreślono, że z uzasadnienia projektu nie wynika, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie dokonywania zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, w celu wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej. Skoro przyjęcie wniosku o zwiększenie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego było prawnie niedopuszczalne, to organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej nawet wówczas, gdyby uznał, iż pozostaje to w interesie podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z niewypełnieniem żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. W rozważanej sprawie pola z pozycji 46 tytułów wykonawczych nie zostały wypełnione, albowiem należności objęte tytułami wykonawczymi nie były zabezpieczone hipoteką przymusową ani zastawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie wystąpią kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Rozstrzyganie następuje w granicach danej sprawy sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Umożliwia to, w granicach sprawy, pełną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, a także usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktu go poprzedzającego (art. 135 P.p.s.a.). Zakreślenie, w sposób kwalifikowany, granic sporu oraz obszerna argumentacja stron sporu czyni zbytecznym powtarzanie tych argumentów, które zostały opisane wyżej. Ich porównanie prowadzi do wniosku, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia elementarnego zagadnienia, czy w ramach zarzutów, których podstawy określa art. 33 u.p.e.a., a które dla organu mają charakter formalny, mieści się również obowiązek badania celu i istoty postępowania egzekucyjnego, w szczególności przez odwołanie się do jej zasad. Ta druga kwestia musi być rozstrzygnięta twierdząco. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, to jest spowodowanie, aby zobowiązany zachował się w sposób zgodny z treścią nałożonego na niego obowiązku. W konsekwencji przymus egzekucyjny jest stosowany tylko tak długo, jak długo stan rzeczywisty jest niezgodny z treścią obowiązku. Przymus egzekucyjny może być stosowany zarówno wobec zobowiązanego, jak i innych osób, w szczególności wobec osób reprezentujących zobowiązanego. Brak obowiązku badania legalności decyzji nie uprawnia organu egzekucyjnego do odmowy oceny słuszności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 6 u.p.e.a., na wierzycielu egzekucyjnym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności służących wykonaniu ustalonego obowiązku. Wprowadzenie takiej normy jest wynikiem założenia, że niewykonywanie ustalonego w orzeczeniu lub wynikającego z mocy prawa obowiązku podważa sens jego wprowadzania lub orzekania. Ze względu na to, że każde zastosowanie środków wykonania przymusowego stanowi głęboką ingerencję w sferę podstawowych praw i obowiązków obywatelskich konieczne jest jednak zapewnienie i poszanowanie w tym postępowaniu zasad, które nieodzownie łączą się ze sferą tych praw i obowiązków. Tradycyjne ujęcie norm prawnych i zasad prawa wypracowane w krajowym prawoznawstwie wskazuje na zasady w sensie opisowym jako wzorce ukształtowania pewnych instytucji prawnych oraz normy – zasady, wyróżnione spośród ogółu innych norm, przydaną im, jakąś szczególną doniosłością (zasady w sensie dyrektywalnym) (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 35-36; także K. Opałek, [w:] K. Opałek, J. Wróblewski, Prawo, metodologia, filozofia, teoria prawa, s. 209-211). Zdaniem Z. Ziembińskiego opisowy sposób pojmowania zasad służy przede wszystkim celom dydaktyki prawniczej, formułowaniu opisu systemu prawnego, wskazywaniu powiązań funkcjonalnych między normami danego systemu lub oczekiwanej roli społecznej danych norm, czy instytucji (Z. Ziembiński [w:] S. Wronkowska, M. Zieliński, Z. Ziembiński, Zasady prawa, Warszawa 1974s. 28). Zasady opisowe oparte na wartościach pozasystemowych mają istotny wpływ na legislację oraz procesy wykładni. Zasady - normy wskazują natomiast kierunki stosowania prawa, w szczególności sposoby czynienia użytku z tzw. luzów decyzyjnych oraz wyznaczają sposób czynienia użytku z różnych przysługujących określonym podmiotom "praw" i "roszczeń". Spełniając tę rolę, zasady prawa przyczyniają się do uporządkowania norm prawnych kształtujących dane instytucje oraz do zharmonizowania procesów wykładni przepisów i stosowania prawa. Także podejmowania decyzji co do sposobu korzystania ze swoich praw, by system normatywny tworzył funkcjonalnie powiązaną całość, a realizowanie jego norm służyło możliwie harmonijnemu osiąganiu wyznaczonych stanów rzeczy (por. S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 188). Unormowania ustawy zasadniczej wpływają na wykładnię regulacji postępowania egzekucyjnego. Zarówno w sferze regulacji rozdziału i Konstytucji RP, który zawiera zasady ustrojowe państwa, jak i w jej postanowieniach szczegółowych znaleźć można normy mające zastosowanie przy budowie konstrukcji prawnych w zakresie egzekucji administracyjnej. Bezpośrednio w postępowaniu powinna być stosowana norma art. 30 Konstytucji wprowadzająca zasadę ochrony przyrodzonej godności człowieka. Norma ta powinna stanowić samodzielną podstawę oceny przebiegu postępowania egzekucyjnego, jego wszczęcia, wyboru środka egzekucyjnego i sposobu prowadzenia czynności egzekucyjnych. Za oceną taką przemawia zarówno jej hierarchiczne usytuowanie, jak i wyrażone w niej wartości (por. M. Szubiakowski, Zasady ogólne administracyjnego postępowania egzekucyjnego [w:] Zarys prawa, System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza i J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 119-127). W postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosowane są trzy rodzaje zasad: zasady ogólne całego systemu prawa, zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego oraz zasady ogólne uregulowane w komentowanej ustawie (T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, s. 41). Zasady postępowania z k.p.a. nie zostały wyłączone w postępowaniu egzekucyjnym. Wykładnia językowa art. 18 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca zawarł tu ogólne odesłanie do k.p.a., co oznacza, iż potencjalnie wszystkie jego przepisy mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym (por. R. Hauser Roman, A. Skoczylas Glosa do wyroku NSA z dnia 14 marca 2001 r., I SA 439/00,OSP 2002/6/76; także wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., II FSK 215/2005). Zasady ogólne postępowania administracyjnego są zatem i zasadami postępowania egzekucyjnego. W szczególności dotyczy to zasad ogólnych, wymienionych w rozdziale drugim działu pierwszego kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasad legalizmu (art. 6 k.p.a.), praworządności prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.). Jeśli chodzi o zasady postępowania egzekucyjnego wynikające z tej regulacji prawnej (ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w literaturze przedstawiane są różne, ale zbieżne katalogi zasad ogólnych zawartych w komentowanej ustawie. (por. Z. Leoński (w: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 44-48; por. także Z. Leoński: Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, s. 123 i n.). Wskazują one na istnienie następujących zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego: a) zasady prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji - art. 6 § 1 u.p.e.a.; b) zasady stosowania tylko środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie - art. 7 § 1 u.p.e.a.; c) zasady celowości stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku - art. 7 § 2 u.p.e.a.; d) zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 7 § 2 u.p.e.a.; e) zasady niezbędności (niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy lub został już wykonany) - art. 7 § 3 u.p.e.a.; f) zasady poszanowania godności zobowiązanego - art. 8-10 oraz art. 12-13 u.p.e.a.; g) zasady zagrożenia (upomnienia) - art. 15 u.p.e.a. Naruszenie tych zasad ogólnych oraz zasad (stricte) postępowania egzekucyjnego jest zawsze relewantnym naruszeniem prawa, co skutkować powinno eliminacją takiego władczego rozstrzygnięcia władzy publicznej z obrotu prawnego. Zbadanie zarzutu naruszenia, którejś z wymienionych zasad, w niniejszej sprawie, poprzedzić należy przedstawieniem obowiązków organu egzekucyjnego i uprawnień strony zobowiązanej. Obowiązkiem organu egzekucyjnego przed przystąpieniem do egzekucji jest zbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 u.p.e.a.). Środkiem obrony zobowiązanego jest między innymi zarzut. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w art. 33, zobowiązany, wnosząc zarzut zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt 1, 5 i 6) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 pkt 2). Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany musi wykazać, że obowiązek już nie istnieje lub, że jeszcze nie zaistniał albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny. Zarzut może także dotyczyć istotnych uchybień proceduralnych (art. 33 pkt 3-4, 6-7, 9-10). Wreszcie, co należy szczególnie podkreślić, w zarzucie może być poddana w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 5-6 i 7-8). Właśnie w tej ostatniej, z wymienionych grup podstaw, sytuuje się problem niniejszego sporu. Zapoznanie się z argumentacją organów wyrażonych w obu postanowieniach wskazuje, że pominąwszy prezentację podstaw prawnych prowadzenia egzekucji i wnoszenia zarzutów oraz opisu stanowiska skarżącej, rozstrzygnięcie organów sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Obowiązywanie to, co można wnosić z treści obu postanowień, sprowadziło się li tylko do odszukania formalnej kompetencji do realizacji tytułu wykonawczego, bez rozważenia rzeczywistej konieczności prowadzenia w sprawie egzekucji. Równie lakonicznie odniesiono się do podejmowanych przez zobowiązanego czynności związanych z dobrowolnym złożeniem do depozytu kwoty zabezpieczającej w pełni zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi. Jest jednak tak, że zarówno cel, wszczęcie i zastosowanie danego środka egzekucyjnego muszą byś usprawiedliwione, w takim stopniu, w jakim korelują one z treścią obowiązku wynikającego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny będący organem państwa wyposażonym w wyjątkową kompetencję do stosowania przymusu winien jest w każdym przypadku egzekucji odpowiedzieć na pytanie, postawione w kontekście podstawowych zasad porządku prawnego, zasad prawa administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego, czy wszczęcie i realizacja postępowania egzekucyjnego były konieczne, a zastosowane środki egzekucyjne właściwe. Istotą zasad prawdy, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz informowania stron jest nie tylko obiektywna i nieodzowna potrzeba wdrożenia przymusu, ale też przekonanie o tym strony postępowania, także przez umożliwienie jej merytorycznej polemiki w tym zakresie. Z zasady celowości postępowania egzekucyjnego wynika imperatyw niewyrządzenia zobowiązanemu zbędnej dolegliwości w realizacji przymusu. Natomiast z zasady zagrożenia należy wywodzić niecelowość prowadzenia egzekucji, gdy przymus nie jest konieczny dla realizacji obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym. Przymus jest bowiem środkiem ostatecznym, a jego stosowanie w praworządnym państwie nie może być rozumiane jako emanacja tylko formalnej kompetencji wynikającej z treści dokumentu obdarzonego szczególnymi cechami, które posiada tytuł wykonawczy. Takie jest jednak w niniejszej sprawie zapatrywanie organów obu instancji, którego z przyczyn fundamentalnych nie można podzielić. W demokratycznym państwie prawa nie jest dopuszczalne takie postępowanie organu skarbowego, który wszczyna i prowadzi egzekucję odwołując się wyłącznie do kompetencji "formalnych", opartych na uprawnieniu wywodzonym z tytułu wykonawczego, bez przedstawienia i rozważenia, w kontekście zasad ogólnych postępowania administracyjnego i egzekucyjnego, celowości prowadzenia egzekucji. Takie też wnioski płyną, choć w różnych stanach faktycznych, z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2002r., I SA/Po 429/2001; wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000r., SA/Gd 213/98; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2007r., I SA/Wr 817/2007). W sprawie naruszenie wskazanych wyżej zasad, sprowadza się do braku rozważenia rzeczywistej potrzeby prowadzenia egzekucji przede wszystkim w kontekście podejmowanych przez zobowiązanego prób zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa w inny niż egzekucja sposób. Autonomiczność prowadzonego postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz przyjęcia depozytu, na którą powołują się organy jest niewystarczająco uzasadniona i nie pozwala na prawidłową ocenę istnienia powodów do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeśli te postępowania rzutowały w sposób prejudycjalny na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to rolą organu było to wziąć pod rozwagę i to jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Z porównania dat opisujących poszczególne rozstrzygnięcia organów skarbowych, znajdujące się w aktach administracyjnych wynika, że w dniu [...] października 2007r. uwzględniono wniosek skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wraz z odsetkami w formie depozytu gotówkowego. Następnie ten sam organ, w dniu [...] listopada 2007r. odmówił zwiększenia przyjętego zabezpieczenia. Przed rozstrzygnięciem zażalenia skarżącej dokonanego postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. nastąpiło wszczęcie egzekucji przez zastosowanie zajęcia ([...] grudnia 2007r.). Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło do wysokości przyjętego zabezpieczenia [...] grudnia 2007r. Uprawniony jest zatem wniosek, że wszczęcie egzekucji nastąpiło bez rozważenia wszystkich tych, opartych na zasadach wskazanych wyżej, okoliczności, które miały istotny wpływ na celowość jej prowadzenia. To, co zostało powoływane przez organ w końcowej części zaskarżonej decyzji nastąpiło już po wszczęciu egzekucji, dokonaniu i wykonaniu zajęcia. Zarówno przepisy ogólnego postępowania administracyjnego (art. 11 k.p.a.), jak i postępowania podatkowego (art. 124 Ordynacji podatkowej), wprowadzają zasadę przekonywania. Oba przepisy przewidują obowiązek wyjaśniania adresatowi decyzji przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do jej wykonania bez stosowania środków przymusu. O tym, że rzeczywiste powody prowadzenia egzekucji nie zostały w czynnościach i rozstrzygnięciach organów wyartykułowane dowodzi treść zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W gruncie rzeczy organ do niektórych z kluczowych dla przedmiotu sprawy kwestii odnosi się dopiero w odpowiedzi na skargę. W argumentacji skargi i odpowiedzi na skargę zostały dopiero podniesione choćby kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego i interpretacji przepisów dotyczących zabezpieczenia należności podatkowych przez przyjęcie do depozytu. Te okoliczności nie zostały jednak przywołane w ogóle lub wystarczająco w treści postanowień organów I oraz II instancji. Jeśli miały one wpływ na postępowanie organu egzekucyjnego, będącego – co należy podkreślić - zarazem wierzycielem to powinny być one, bez względu na ich słuszność – wyjaśnione zobowiązanemu. Podobnie rysują się kwestie zwiększenia kwoty depozytu i wstrzymania wykonania decyzji. Organ nie odnosząc się do ich wpływu na potrzebę wdrożenia egzekucji wszczął egzekucję. W takiej sytuacji, w kontekście przedstawionych wyżej zasad, należy przyznać ochronę przez przyznanie mu prawa poznania merytorycznych powodów, dla których konieczne było zastosowanie przymusu. W kontekście zasad prawdy, informowania oraz pogłębiania zaufania do Państwa należy uznać, że fakty, od których zależy ocena celowości prowadzenia egzekucji nie zostały przez organy poznane i wyjaśnione w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) ani też oba postanowienia właściwie uzasadnione (art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Obowiązkiem zaś organów będzie w ponowionym postępowaniu fakty odnoszące się do celowości prowadzenia egzekucji wyczerpująco ustalić, a następnie je wyraźnie wyartykułować. Dopiero wyeliminowanie tych uchybień, przede wszystkim z wyczerpującym i należytym odniesieniem się do zależności i przebiegu postępowania w przedmiocie przyjęcia do depozytu, czy uwzględnienia wniosku skarżącej w zakresie stwierdzonym postanowieniem z dnia [...] października 2007r. oraz postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji umożliwi dopiero rozstrzygnięcie, czy postępowanie egzekucyjne, w świetle opisanych wyżej zasad, było celowe, a zatem dopuszczalne. W taki stanie rzeczy sąd stwierdziwszy naruszenie zasad prawdy, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz informowania stron oraz wskazane wyżej uchybienia proceduralne mógł, ze względu na wskazane naruszenia procesowe stwierdził, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Uznając wagę stwierdzonych naruszeń prawa i ich tożsamość w postanowieniach organów obu instancji, pozostając w granicach sprawy i kompetencji przyznanej z urzędu, Sąd derogował z obrotu prawnego także postanowienie organu I instancji. W istocie bowiem to ten organ, będący zarazem wierzycielem wszczął egzekucję i on w pierwszej kolejności powinien zbadać i ocenić przesłanki celowości jej prowadzenia. Co do kwestii niespornej, a dotyczącej stanowiska wierzyciela podzielić należy przywołany przez organ pogląd, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, ONSA i WSA 5/2007/112). Co do zaś kwestii naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. należy wskazać, że określone w tytule wykonawczym zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dotyczy zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Ze wzoru tytułu wykonawczego wynika, że są w nim podawane również inne informacje niewskazane w art. 27. Jednakże pole 46 dotyczy tylko wymienionego we wskazanym przepisie zabezpieczenia. Z tych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały podzielone. Natomiast, z przyczyn wyżej wskazanych, kwestia zabezpieczenia i jej wpływ na czynności egzekucyjne organu winna była być wyczerpująco rozważona w treści postanowień wydanych w następstwie rozpoznania zarzutu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 1 P.p.s.a. (-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Jacek Jaśkiewicz