II FSK 307/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 315/08 w sprawy ze skargi Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 października 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 315/08 w sprawie ze skargi Fundacji "C." w likwidacji w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy określenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 października 2001 r. wraz z odsetkami. Sąd uchylił również decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z w J. z dnia 18 października 2007 r. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Fundacja złożyła do organu na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2002 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Prezydent Miasta wydał decyzję w oparciu o nieprawdzie dowody, przyjmując pogląd o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Fundację na podstawie bezzasadnych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej. Również nową okolicznością, zdaniem strony, jest stwierdzenie w 2007 r., że zapisy w rejestrze gruntów są niezgodne z ostatecznymi decyzjami Wojewody w przedmiocie rekultywacji działki nr [...] oraz przeznaczeniem tego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, co wyklucza związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Strona wskazała także, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości oparto na fakcie wykreślenia placówki oświatowej prowadzonej przez Fundację z rejestru tych placówek, co zdaniem organu skutkowało brakiem możliwości skorzystania przez Fundację ze zwolnienia z podatków i opłat na podstawie ustawy o systemie oświaty. Jednakże decyzje organów obu instancji o wykreśleniu placówki oświatowej z rejestru zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 20 kwietnia 2005 r., co przemawia za wznowieniem postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 7 lutego 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję tego Kolegium z dnia 18 października 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, art. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm. ) przez pominięcie okoliczności świadczących o zwolnieniu podatkowym nieruchomości szkolnych Fundacji, naruszenie art. 240 § 1 pkt 1,5,7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadną podstawę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7. Pozostałe dwie podstawy wznowienia uznał za bezzasadne. Odnosząc się zaś do przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Fundacja poinformowała, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt IV SA/Wr 202/04 uchylił decyzję Kuratora Oświaty w W. z dnia 21 listopada 2002 r. oraz decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 26 marca 2001 r. w przedmiocie wykreślenia "G." z ewidencji placówek i szkół niepublicznych. Decyzje te, zdaniem Fundacji, stanowiły podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. W ocenie Fundacji, skoro Fundacja jest organem prowadzącym placówkę oświatową, to przysługiwało jej zwolnienie podatkowe z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Natomiast organ podatkowy uznał, że decyzje o wykreśleniu placówki oświatowej z ewidencji placówek i szkół niepublicznych nie stanowiły podstawy prawnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, a jedynie podstawę faktyczną tych decyzji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ niewłaściwie ocenił podstawę wznowienia postępowania, powołaną przez stronę jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie tej przesłanki należało mieć na uwadze, że ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Zależność powyższego rodzaju istnieje również, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie pomiędzy decyzjami o wpisaniu (wykreśleniu) placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych, a decyzjami w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Natomiast w myśl art. 90 ust. 7 tej ustawy zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki. Jeżeli więc placówka jest wpisana do rejestru placówek oświatowych, to zdaniem Sądu organ prowadzący tę placówkę może korzystać ze zwolnienia z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Jeżeli placówka zostaje wykreślona z rejestru, to organ prowadzący traci zwolnienie podatkowe z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Wówczas organ w postępowaniu podatkowym zobowiązany jest do uwzględnienia również utraty zwolnienia podatkowego co do nieruchomości szkolnych. Jest to więc przypadek decyzji zależnej od istnienia innej decyzji administracyjnej. Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości organy obu instancji powołały się na decyzje organów oświatowych o wykreśleniu placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych, dochodząc do wniosku, że Fundacji nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wobec powyższego, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uznając że nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów oświatowych o wykreśleniu placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżając go w całości i zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy winna być oddalona, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, podczas gdy tak ustalone naruszenie dawałoby podstawę do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ i winno skutkować zastosowaniem przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że istnieje zależność między uchyleniem decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej a decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzje podatkowe oparte były o brak prowadzenia, działalności oświatowej, przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że istnieje zależność między uchyleniem decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej a decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzje podatkowe oparte były o brak prowadzenia działalności oświatowej, przepisu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że fakt wpisania i wykreślenia placówki oświatowej z ewidencji placówek oświatowych po okresie, za który została ustalona zaległość podatkowa, oddziaływuje na treść decyzji podatkowej, podczas gdy kwestia ta na wpływa na wysokość opodatkowania w przedmiotowej sprawie, przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art, 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie że fakt wpisania i wykreślenia placówki oświatowej z ewidencji placówek oświatowych po okresie, za który została ustalona zaległość podatkowa, oddziaływuje na treść decyzji podatkowej, podczas gdy kwestia ta nie wpływa na wysokość opodatkowania w przedmiotowej sprawie, przepisu art. 170 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że uchylenie decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej ma wpływ na określenie wysokości zaległości podatkowej, podczas gdy wysokość opodatkowania spornych nieruchomości została już prawomocnie rozstrzygnięta wyrokami sądowymi, i to za okres, w którym placówka oświatowa posiadała wpis do ewidencji, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.): 1). przepisu art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik będący zarówno właścicielem nieruchomości jak i organem prowadzącym placówkę oświatową może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, podczas gdy taki podmiot nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, 2) przepisu art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam wpis do rejestru prowadzenia placówek oświatowych, nawet bez prowadzenia działalności oświatowej, jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, podczas gdy do uzyskania zwolnienia niezbędne jest prowadzenie działalności oświatowej. Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny a także o zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja (reprezentowana przez likwidatora) wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w obszarze (sądowej) oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 7 Op. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op., w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Aprobując stanowisko Skarżącej o spełnieniu (się) w sprawie przywoływanej podstawy wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył jednak dostatecznie: a/ czy określając wysokość wymienionego zobowiązania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły w tym celu własne postępowanie dowodowe, powołując się tylko – na zasadzie porównania swoich ustaleń i ocen z informacją o rozstrzygnięciu innego postępowania – na decyzje o wykreśleniu podmiotu o nazwie : "G." z ewidencji placówek i szkół niepublicznych, b/ czy decyzja ta oraz postępowanie dowodowe, przeprowadzone w celu jej wydania, stanowiły podstawę wydania (wymiarowej) decyzji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., IV SA/Wr 202/04, uchylił wzmiankowaną decyzję z zakresu ewidencji szkół i placówek wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, to jest z powodu dostrzeżonych niedostatków postępowania dowodowego w tej sprawie. W tym kontekście, jak się można domyślać za przyczyną wytkniętego zaniechania, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywoływany (konkretnej treści) wyrok z dnia 20 kwietnia 2005r. uchylił decyzję w przedmiocie wykreślenia z ewidencji placówek i szkół niepublicznych w sposób mogący mieć wpływ na decyzję podatkową w podatku od nieruchomości za 1999r., tak jak stanowi o tym art. 240 § 1 pkt 7 Op. Powyższy błąd Sądu pierwszej instancji jest tym bardziej istotny, że sąd ten, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie zainteresował się, a więc i nie rozważył, czy i jak zakończyło się postępowanie administracyjne prowadzone (ponownie) po wydaniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2005r. w sprawie (sygn. akt IV SA/Wr 202/04). Ponadto, powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w analizowanym przedmiocie na sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007r., II FSK 94/06, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005r., IV SA/Wr 202/04, "może być co najwyżej powodem wznowienia postępowania w niniejszej sprawie", jest nieuzasadnione. W wymienionym wyroku NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego na skutek zaskarżenia decyzji podatkowej nie zaś, tak jak w sprawie niniejszej, decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że na podstawie art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, natomiast w sprawie II FSK 94/06 przedmiotem skargi ani też rozstrzygnięcia nie była kwestia odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op. Rozważone uchybienia Sądu pierwszej instancji są poważne i znaczące, jako że dotyczą meritum rozpatrywanej sprawy ("wznowieniowej"). Z tego powodu, poza uwzględnieniem trafnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można było rozpoznać pozostałych zarzutów kasacyjnych; niedostatecznie rozważone przez Sąd pierwszej instancji zagadnienie możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z powołaniem się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 Op. ma znaczenie podstawowe i przesądzające dla sprawy. Uwzględnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. czyni w sprawie niniejszej pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej przedwczesnymi. Dopiero rozważenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich istotnych, w tym wskazanych przez NSA, problemów sprawy, stworzy możliwości prawidłowej oceny zastosowania w niej art. 240 § 1 pkt 7 Op., ze związanymi z tym konsekwencjami. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.