I SA/Gd 593/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Sp. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek podatnika w dniu 15 listopada 2002 r., obejmujące restrukturyzację zaległości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i za rok 1998 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 1998 r. (PIT-4). W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287), zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną, Spółka wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. wystąpiła o restrukturyzację należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 466.216,70 zł, za rok 1998 w kwocie 3.033,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 1998 r. (PIT-4) w wysokości 869,76 zł. Spółka wniosła także o rozłożenie na jedenaście rat płatności opłaty restrukturyzacyjnej oraz oświadczyła, że spełnia warunki uznania jej za małego przedsiębiorcę w oparciu o art. 54 ustawy restrukturyzacyjnej. Do wniosku załączono wykaz wierzytelności w łącznej kwocie 4.666.120,99 zł, wykaz wymagalnych długów w łącznej kwocie 7.295.954,34 zł, jak też informację o bieżącej sytuacji finansowej Spółki, w której wskazano, że na chwilę obecną jednostka nie osiąga przychodów ze sprzedaży, a jedynymi przychodami w roku podatkowym były wypłacone dywidendy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, brak jest środków trwałych, zapasów i materiałów. Od 1998 r. przeciwko Spółce prowadzone jest postępowanie egzekucyjne uniemożliwiające jej funkcjonowanie. Wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 czerwca 1998 r., obejmującego należność objętą wnioskiem o restrukturyzację z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia przysługującej Spółce wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2002 r. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, w sprawie toczącej się na skutek skargi Spółki na ostateczną decyzję wymiarową. Z uwagi na sporny charakter należności objętej wnioskiem o restrukturyzację, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego, w stosunku do której złożona została skarga do sądu administracyjnego - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], stosownie do przepisu art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2508/05, oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 746/01 w sprawie spornych należności, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. W związku z ustaniem przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie. W związku z wejściem w życie w dniu 10 października 2006 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1202), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 5 września 2006 r., Spółka została wezwana pismem z dnia 30 listopada 2006 r. do przedłożenia planu restrukturyzacji oraz dokumentów stwierdzających spełnienie przez Spółkę wymogów określonych w/w aktem prawnym. W odpowiedzi Spółka wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę posiadanych zaległości podatkowych; od wielu lat nie zatrudnia pracowników, a osiągane w poprzednich latach podatkowych przychody są minimalne i pochodzą z udziałów w zyskach innych jednostek oraz z wpływów należności objętych postępowaniem układowym i upadłościowym; nie może spełnić warunku wynikającego z § 4 rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r., tj. dokonać porównania straty z ostatnich 12 miesięcy do ¼ kapitału, ponieważ w związku z zajęciem rachunku bankowego nie dokonuje zakupów, a tym samym nie ponosi kosztów; udział środków własnych w finansowaniu kosztów restrukturyzacji wynosić będzie 25%; środkami własnymi będą kwoty zgromadzone na rachunku bankowym Komornika Urzędu Skarbowego. Spółka przedstawiła także plan powrotu do żywotności ekonomicznej zawierający m.in. analizę przyczyn kłopotów finansowych Spółki (postępowanie kontrolne i zajęcie aktywów Spółki), analizę rynku, jak też przyszłą strategię opartą początkowo na pracy członków Zarządu Spółki. Ponadto Spółka wskazała, że obecnie nie dysponuje kapitałem, który mógłby zostać wykorzystany do sfinansowania procesu restrukturyzacji poza środkami zgromadzonymi na koncie Komornika Urzędu Skarbowego. Realne jest także wykorzystanie wpływów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oraz ze sprzedaży licencji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek Spółki w dniu 15 listopada 2002 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej decyzję o warunkach restrukturyzacji wydaje się wówczas, gdy z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13 wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, tj. zmniejszeniu obrotów, nadmiernej zdolności produkcyjnej, wzrostowi zapasów, spadkowi zyskowności lub ponoszeniu strat, jak również wzrostu zadłużenia i braku możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z kolei w myśl art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej jeżeli z analizy danych wymienionych w ust. 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem organu restrukturyzacyjnego Spółka nie podjęła działań mających na celu poprawę jej sytuacji, w szczególności dążących do zmniejszenia strat, wzrostu zyskowności, spadku zadłużenia i możliwości uzyskania kredytów bankowych, czyli przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Negatywnie oceniono przedstawione przez Spółkę propozycję działań, jako nierokujące powodzenia. Z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość przedstawionych informacji nie było zdaniem organu możliwe stwierdzenie, czy zaplanowane działania zostaną zrealizowane, gdyż na potwierdzenie wskazanych faktów i okoliczności nie przedłożono żadnych dowodów. Spółka biernie oczekiwała na rozstrzygnięcie w sprawie należności spornych i uzależniała podjęcie zawieszonej działalności od pozytywnej decyzji organu restrukturyzacyjnego. Ponadto Spółka nie przedstawiła planu restrukturyzacyjnego w formie wymaganej, zawierającego takie elementy, jak wnikliwa analiza sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, określenie pomocy publicznej niezbędnej do odzyskania konkurencyjności na rynku oraz harmonogramu wdrażania zmian z podaniem źródła finansowania kosztów ich realizacji. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami własnymi, które mogłaby przeznaczyć na realizację zamierzeń restrukturyzacyjnych i wymaganą opłatę restrukturyzacyjną. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka w toku postępowania nie występowała o pomoc de minimis, stąd też właściwą podstawą prawną dalszego postępowania w przedmiocie restrukturyzacji były przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaistniały w sprawie stan faktyczny uzasadniał umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej. Spółka nie podjęła działań zmierzających do poprawy jej sytuacji finansowej. Nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, uzyskiwała jedynie przychody z dywidendy, które były przekazywane organowi podatkowemu i księgowane na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Spółka nie rokowała powodzenia w odzyskaniu konkurencyjności w razie udzielenia jej pomocy na restrukturyzację. Ponadto Spółka nie złożyła wymaganego przepisami rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r. planu restrukturyzacyjnego, zawierającego elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.U.UE.L. 2004, Nr 140, str. 1). Złożone przez Spółkę wyjaśnienia nie odpowiadały warunkom określonym w powyższych przepisach. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka nie składała wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 58 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., a tym samym sama pozbawiła się możliwości dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, biernie oczekując na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełniła także warunku określonego w § 7 Rozporządzenia, zgodnie z którym udział środków własnych małego i średniego przedsiębiorcy w finansowaniu kosztów restrukturyzacji przedsiębiorstwa nie może być niższy niż 25% kosztów restrukturyzacji wynikających z planów restrukturyzacji. Spółka nie dysponowała takimi środkami, bowiem wskazane przez nią środki zgromadzone na rachunku bankowym Komornika Urzędu Skarbowego zaliczone zostały na poczet wymagalnych zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i jako takie nie mogły zostać zaliczone na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu Spółki, że art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w myśl którego wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, stał na przeszkodzie zaliczeniu zgromadzonych przez organ egzekucyjny środków na poczet wymagalnych zaległości podatkowych. Organ restrukturyzacyjny nie wydał odrębnego postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższego przepisu, gdyż postępowanie to zostało już wcześniej zawieszone w dniu 6 listopada 2002 r. na skutek wydania sądowego postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej. Pomimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego na rachunek organu egzekucyjnego wpływały środki pieniężne. Spółka nie wnosiła o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, pozbawiając się tym samym prawa do swobodnego dysponowania tymi środkami. Zamiast tego domagała się, aby środki powyższe pozostawały w depozycie organu egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia sporu przed sądem administracyjnym oraz aby w przypadku niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia nastąpiło zarachowanie powyższych kwot na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. W związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie decyzji wymiarowej określającej wysokość zaległości z tytułu podatku od osób prawnych za 1995 r. organ podatkowy postanowieniami z dnia [...] zaliczył dokonane wpłaty na poczet wymagalnych zaległości podatkowych Spółki w tym podatku. Postanowienia te nie zostały przez Spółkę zaskarżone. Możliwość dokonania takiego zaliczenia wynikała z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka nie miała podstaw do składania oświadczeń woli w zakresie zarachowania wpłacanych przez dłużników należności na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Dyspozycje te dotyczyły stanu przyszłego i niepewnego, gdyż Spółka nie miała podstaw do uznania, że spełni w przyszłości warunki niezbędne do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, a tym samym, że w ogóle określona zostanie wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez niezawieszenie przez organy podatkowe wszczętych postępowań egzekucyjnych, skutkujące zniweczeniem ratio legis powyższej ustawy. Zdaniem Spółki w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego ma zadecydować o losie zaległości podatkowych. Równoległe prowadzenie egzekucji zaległości podatkowych objętych wnioskiem przeczy celowi ustawy restrukturyzacyjnej, czyni to postępowanie iluzorycznym i zbędnym. Spółka wielokrotnie zwracała się o zarachowanie wpływających na konto organu egzekucyjnego środków na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Organy te nie miały podstaw, aby środki te zaliczać na poczet zaległości podatkowych, których egzekucja została wstrzymana na mocy art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., przez przyjęcie, że dokonuje on ponownego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy dokonuje merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji w trybie nadzoru i zwierzchnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka złożyła w dniu 15 listopada 2002 r. wniosek o restrukturyzację należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i za rok 1998 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 1998 r. (PIT-4). Wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 1998 r., obejmującego należność objętą wnioskiem o restrukturyzację z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia przysługującej Spółce wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2002 r. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, w sprawie toczącej się na skutek skargi Spółki na ostateczną decyzję wymiarową. Ponieważ powyższa należność objęta wnioskiem o restrukturyzację była sporna, organ restrukturyzacyjny postanowieniem z dnia [....], stosownie do przepisu art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2508/05, oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 746/01 w sprawie spornych należności. W związku z ustaniem przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie. Następnie organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...] dokonał zaliczenia kwot wpłaconych na jego konto przez dłużnika zajętej wierzytelności w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Organ restrukturyzacyjny decyzją z dnia [...], utrzymaną następnie w mocy przez zaskarżoną decyzję, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej mając m.in. na uwadze fakt, że Spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby jej na realizację zamierzeń restrukturyzacyjnych i uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że postępowanie organu egzekucyjnego, polegające na zaliczeniu – w trakcie toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego - zgromadzonych w jego depozycie środków na poczet należności objętej wnioskiem o restrukturyzację stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W myśl powyższych przepisów od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, wykonanie należności objętych wnioskiem podlegających restrukturyzacji ulega wstrzymaniu, a wszczęte postępowania egzekucyjne podlegają zawieszeniu. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia, że postępowanie egzekucyjne zostało już wcześniej zawieszone w oparciu o inną podstawę prawną na mocy postanowienia sądu administracyjnego o wstrzymaniu wykonania podlegającej egzekucji decyzji wymiarowej, zaskarżonej do sądu. Argumentacja organów sprowadzająca się do tezy o konkurencyjności podstaw zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie ma podstaw prawnych. Należy mieć na uwadze, że w zależności od podstawy zawieszenia postępowania różne mogą być tego skutki prawne. W razie zbiegu kilku podstaw uzasadniających zawieszenie postępowania zastosowanie ma każda z nich. Pomimo odpadnięcia w toku niniejszej sprawy jednej z podstaw zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek oddalenia skargi kasacyjnej spółki w sprawie dotyczącej spornej należności, postępowanie egzekucyjne nadal podlegało zawieszeniu na podstawie drugiej mającej zastosowanie podstawy prawnej, tj. właśnie art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Skutki zawieszenia postępowania egzekucyjnego reguluje – wbrew zarzutom skargi – art. 58 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne. Oznacza to, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce pozostało w mocy i należności z tego tytułu nadal były przekazywane przez dłużnika zajętej wierzytelności na konto organu egzekucyjnego. Jednakże art. 58 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu żadnego uprawnienia do dysponowania środkami zgromadzonymi w okresie zawieszenia postępowania i przekazywania ich wierzycielowi celem zaspokojenia należności, wobec której postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Takie postępowanie stanowi zaprzeczenie istoty instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zwrócić też należy uwagę na specyficzną sytuację, w której znalazła się skarżąca. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego dotyczyło bowiem należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Jego celem jest, ogólnie rzecz ujmując, umorzenie zaległości podatkowych. Doprowadzenie do przymusowej zapłaty tych zaległości przez podatnika w toku postępowania restrukturyzacyjnego niweczy sens tego postępowania. Temu właśnie mają przeciwdziałać przepisy art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej wprowadzające zasadę wstrzymania wykonania należności objętych wnioskiem o restrukturyzację i zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu restrukturyzacyjnego. Jedną bowiem z podstaw umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego było stwierdzenie, że Spółka nie posiada majątku na uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej i realizację zamierzeń restrukturyzacyjnych. Organ restrukturyzacyjny nie uwzględnił przy tym twierdzenia strony, która jako swój majątek wskazywała środki zgromadzone w depozycie organu egzekucyjnego i wyraźnie wnosiła o przeznaczenie tych środków na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Argument organu, że Spółka nie mogła wydać tego rodzaju dyspozycji co do przedmiotowych środków jest bezzasadny. Wprawdzie rzeczywiście strona nie miała prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami, skoro zajęcie wierzytelności pozostało w mocy, nie mniej jednak środki te pozostawały w depozycie organu egzekucyjnego, który – wobec zawieszenia postępowania egzekucyjnego – także nie mógł tymi środkami dysponować, w tym w szczególności przekazać je wierzycielowi na poczet egzekwowanych należności. Nawet jeśli Spółka nie mogła swobodnie dysponować powyższymi środkami, pozostawały one nadal jej własnością. Słusznie zatem strona skarżąca powoływała się w toku postępowania restrukturyzacyjnego na te środki jako swój majątek. Tymczasem organ restrukturyzacyjny oceniając stan majątkowy Spółki pominął ten składnik majątku, popełniając tym samym błąd w ustaleniach faktycznych, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Błąd ten miał przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem główną przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w niniejszej sprawie było stwierdzenie, że Spółka nie posiada majątku, który pozwalałby na uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej i realizację zamierzeń restrukturyzacyjnych, a tym samym nie rokuje powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Bezzasadne natomiast są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 k.p.a. Przede wszystkim ustawa ta nie miała zastosowania, bowiem w myśl art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt. 1, tj. należności objętych wnioskiem Spółki w niniejszej sprawie. W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie jest dwuinstancyjne, co oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia przez osobę uprawnioną odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy od początku. Ponownie rozpatrując sprawę organ restrukturyzacyjny ustali, jaka kwota została zgromadzona w depozycie organu egzekucyjnego w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero uwzględniając zgromadzone w ten sposób środki jako stanowiące składnik majątku Spółki organ będzie mógł dokonać pełnej oceny, czy zamierzone przez nią działania rokują powodzenie w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej i podjąć decyzję w przedmiocie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.