III SA/Wa 1394/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r., którą ustalono L. W. – "skarżącej" podatek od nabycia spadku po siostrze K. N. w wysokości 1.310 zł. Jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2007 r., sygn. akt [...] spadek po K. N., zmarłej w dniu 1 marca 2007 r., nabyła w całości skarżąca. Ww. postanowienie uprawomocniło się 10 sierpnia 2007 r., co stwierdził Przewodniczący Wydziału 3 października 2007 r. Kolejno, 23 października 2007 r., za pośrednictwem poczty (nadanie 18 października 2007 r.), skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 oraz zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z1, w których zgłosiła nabycie po zmarłej siostrze środków pieniężnych w kwocie 37.157,18 zł, zgromadzonych w PKO BP S.A. w B.. W takim stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.310 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż do wymiaru podatku przyjęto kwotę 37.157,18 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie w wysokości 9.637 zł. Następnie skarżąca niezadowolona z ww. decyzji w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu brak zastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., mimo, że zgłosiła nabycie środków pieniężnych po zmarłej siostrze w terminie pięciu dni od daty otrzymania postanowienia Sądu w B., stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż aby w przedmiotowej sprawie miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, powinno być złożone do organu podatkowego I instancji najpóźniej w dniu 10 września 2007 r. (zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu). Jednak skarżąca dokonała tej czynności dopiero w dniu 18 października 2007 r. – data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Dalej organ podnosi, iż termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z1) należy do tzw. terminów materialnych – w tym przypadku zawarty jest w art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., a terminy te, w odróżnieniu od terminów procesowych nie podlegają przywróceniu. Zatem dokonanie zgłoszenia nawet z kilkudniowym opóźnieniem, wyklucza zastosowanie tego zwolnienia. Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", zatem w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) dalej "Kc". Z kolei stosownie do art. 925 Kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 Kc) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nabycie spadku po zmarłej K. N. przez skarżącą nastąpiło w dniu 1 marca 2007 r., a postanowienie Sądu w B. potwierdziło tylko ten fakt. Zatem podstawowa przesłanka zwolnienia podatkowego, określona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., nie ma miejsca, gdyż skarżąca wiedziała o nabyciu spadku po zmarłej siostrze, skoro sama wystąpiła do Sądu o potwierdzenie tego faktu. Także odebranie postanowienia Sądu z opóźnieniem nie jest argumentem do zastosowania zwolnienia podatkowego, ponieważ ustawodawca ściśle wiąże brak wiedzy o nabyciu spadku, z uprawdopodobnieniem tego faktu. Tylko łączne spełnienie warunku może skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego, o czym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Tym samym w przekonaniu organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt odebrania postanowienia Sądu w terminie późniejszym i argument skarżącej, iż uzyskała wiedzę o nabyciu spadku po zmarłej siostrze dopiero w momencie odbioru tego postanowienia. Od w/w decyzji pismem z 23 kwietnia skarżąca, złożyła skargę, w której podniosła, iż decyzja został wydana z naruszeniem art. 4a u.p.s.d. Jej zdaniem, jako siostra jest zwolniona od zapłaty podatku. Nie mogła zgłosić do organu nabycia spadku przed chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu z powodów od niej niezależnych. Skarżąca wskazała, iż przyczyną nieodebrania przedmiotowego postanowienia były okres urlopowy pracowników sądu oraz nagła choroba i jej wiek (ma 86 lat). Dalej podniosła, iż mieszka na stałe za granicą, co uniemożliwiło jej osobisty odbiór postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 25 września 2008 r. skarżąca odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust.1 u.p.s.d., wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r., Nr 222, poz. 1629). Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych w tym przez zstępnych (dzieci zmarłego), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust.3 u.p.s.d. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po K. N. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Cywilny wydał dnia [...] lipca 2007 r., a uprawomocniło się ono 10 sierpnia 2007 r. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 10 września 2007 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 i SD-Z1 skarżąca złożyła dopiero w dniu 18 października 2007 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, jako jedyny spadkobierca złożyła wniosek o nabycie spadku po zmarłej siostrze. Zatem wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, już w chwili składania wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. W związku z czym skarżąca, składając w dniu 18 października 2007 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., który upłynął w dniu 10 września 2007 r. Należy też zauważyć, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Nie można zgodzić się z tezą, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia rozpoczyna miesięczny termin do złożenia zgłoszenia deklaracji SD-Z1 uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem takie stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.