I SA/Po 966/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości o d d a l a s k a r g ę /-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska W dniu (...) Aktem Notarialnym Rep. (...) została przeniesiona własność nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia (...) Rep. (...) na rzecz kupującego A z siedzibą w P. Nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym i gospodarczym położoną w P. przy ul. M. oznaczoną Nr działki (...) o pow. (...) ha (księga wieczysta (...)) spółka z o.o. A kupiła jak podały strony transakcji za kwotę (...) EUR co stanowiło wg kursu EUR w dniu 3 stycznia 2007 r. równowartość kwoty (...) zł. Notariusz jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości (...) zł. według stawki 2 % obniżonej o 50 % (1 % od (...) zł.) uznając, że spółka z o.o. A posiada status zakładu pracy chronionej i czynność prawna objęta aktem notarialnym z (...) pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez spółkę tegoż zakładu. Wnioskiem z dnia (...) A spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki podatek został niesłusznie pobrany przez notariusza w kwocie (...) zł., gdyż spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 132, poz. 776 z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze dwie odrębne procedury (prawa i obowiązki stron nie wynikały z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych), zgodnie z żądaniem podatnika przeprowadził postępowanie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zakończone decyzją z dnia (...) Nr (...), w której odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) Nr (...) określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. M. na kwotę (...) zł. Od powyższych decyzji Spółka A wniosła odwołanie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Łd 1460/2001, który zapadł na tle innego stanu prawnego i faktycznego (przed 1 stycznia 2003 r.). W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinno mieć miejsce przekształcenie pierwszego z tych postępowań, w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wszczynanie nowego postępowania jest niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie to ma ten sam przedmiot, co postępowanie prowadzone na żądanie strony w sprawie nadpłaty i tym samym należało uchylić obie zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji. Dyrektor przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując organowi I instancji, iż zakres postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego powinien zostać w całości objęty jednym postępowaniem podatkowym wszczętym na żądanie strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z wnioskiem spółki z o.o. A z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) decyzją z dnia (...) określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej w P. przy ul. M. na kwotę (...) zł. Wobec tego, że notariusz jako płatnik pobrał kwotę (...) zł. Naczelnik określił, że do uiszczenia pozostaje kwota zobowiązania podatkowego w wysokości (...) zł. wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraził pogląd, że zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) opodatkowaniu podlega każda czynność cywilnoprawna. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" – "k" cyt. ustawy zawarty jest katalog wymieniający w sposób enumeratywny określone typy czynności cywilnoprawnych. Takiemu podatkowi zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powstaje z chwilą dokonania zawarcia umowy sprzedaży – czynności cywilnoprawnej. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie natomiast stanowią przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 132 poz. 776 z późn. zm.). Z treści art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy wynika, że podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. A Spółka z o.o. w dniu (...) przedłożyła decyzję Wojewody z dnia (...) Nr (...), w której stwierdzono, iż nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w P., przy A. S. jak również miejsca działalności prowadzonej w P., przy ul. O. oraz ul. K. i we W. przy ul. B., spełniają wymogi określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przedmiotem czynności prawnej objętej aktem notarialnym z dnia (...) Rep. (...) jest nieruchomość położona w P., przy ul. M., zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, który zgodnie z § 6 aktu notarialnego miał zostać wydany Spółce A do (...). W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż nieruchomość na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nie mogłaby zostać objęta statusem zakładu pracy chronionej, z uwagi na stan i przeznaczenie budynków (budynek mieszkalny) i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nieruchomość ta nie została objęta decyzją Wojewody o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wyraźnie określa wymogi, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy, by pracodawca uzyskał status prowadzącego zakład pracy chronionej. Od powyższej decyzji w imieniu spółki z o.o. A odwołanie do Izby Skarbowej wniosła Prezes spółki zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 31 ust. 1, pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez nie uwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz naruszenia przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z przedstawionych w toku postępowania dokumentów wewnętrznych spółki wynika, że jej zamiarem jest objęcie przedmiotowej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej. Nie wzięcie pod uwagę tych dokumentów oraz zasugerowanie się treścią aktów notarialnych dostarczonych do organu I instancji, że przedmiotowa nieruchomość jest położona na terenach intensywnego budownictwa mieszkaniowego powoduje naruszenie powyższego przepisu prawa procesowego. W konsekwencji domagała się w imieniu spółki uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z dnia (...) o Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przedstawia szczegółowo przebieg postępowania i wyraża pogląd, że organ I instancji powołuje się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych trafnie wywiódł, że powyższa ustawa stanowi Lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi niezależnie od niej podstawę do zwolnienia zakładów pracy chronionej po spełnieniu przesłanek, a mianowicie podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej oraz dokonywana czynność musi być w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka z o.o. A posiada status zakładu pracy chronionej. Natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynika, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Podatniczka sama podnosi, że objęcie statusem zakładu pracy chronionej nowo włączonych budynków nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Spółka z o.o. A powinna najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Ostateczne decyzję wydane w późniejszym czasie o objęciu nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, o co Spółka z o.o. A zamierza wystąpić w przyszłości, obecnie nie powodują uprawnień podatkowych do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" – cyt. ustawy. Odnośnie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji Dyrektor podnosi, że brak jest takiego naruszenia przez organ I instancji, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał potrzebny materiał dowodowy w sprawie, należycie go ocenił, a w orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współudziału stron w ustaleniu stanu faktycznego. Od ostatecznej decyzji organu II instancji Spółka z o.o. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i domaga się jej oddalenia. Dodatkowo podnosi, że samo powoływanie się podatniczki na długotrwały i wieloetapowy proces inwestycyjny, wyburzenie nabytego budynku i postawienie nowego nie nosi znamion działań mogących mieć wpływ na spełnienie przesłanek wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko wydanej decyzji, ale także procedowania przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji decyzją z dnia (...), którą utrzymał w mocy organ II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia (...), określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych umowy kupna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej w P. przy ul. M. na kwotę (...) zł. i wyraził pogląd, że spółka nie może być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynność kupna – sprzedaży nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem i funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Niesporne jest w sprawie, że spółka z o.o. A w dniu (...), aktem notarialnym nabyła od osób fizycznych nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym w P. przy ul. M. Również z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka z o.o. A przedłożyła decyzję Wojewody z dnia (...) o Nr (...) z której wynika, że nowe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. A. S., przy ul. O. i przy ul. K. spełniają wymogi określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązujący w dacie nabycia nieruchomości (tj. (...) - zmiana przepisu ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych przepisów Dz. U. z dnia 23 stycznia 2003 r. przepis w nowym brzmieniu obowiązuje od 1 lutego 2003 r.) "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje podatnikowi, który ma status zakładu pracy chronionej pod warunkiem bezpośredniego prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28 cyt. ustawy. Ocena spełnienia lub niespełnienia warunków wynikających z art. 28 cyt. ustawy nie należy do organu podatkowego, a wyłącznie do Wojewody w trybie art. 30 cyt. ustawy. Wyżej wymieniona decyzja Wojewody z dnia (...) jako organu uprawnionego do przyznania statusu zakładu pracy chronionej nie wymienia, iż nabyta w dniu (...) nieruchomość przy ul. M. spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest - czy zakup nieruchomości przy ul. M. pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez spółkę z o.o. A. W ocenie Sądu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" organy podatkowe I i II-ej instancji zinterpretowały prawidłowo dokonując wykładni literalnej – gramatycznej tego przepisu, a nie celowościowej o co zabiegała spółka z o.o. A we wniosku i w odwołaniu do II-ej instancji oraz w skardze do Sądu. Art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy ma charakter wyjątkowy ponieważ ustanawia zwolnienie od podatku. Organ I i II-ej instancji w swoich decyzjach i w odpowiedzi na skargę słusznie powołały się na art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i zawartą w tym przepisie fundamentalną zasadę polskiego systemu podatkowego powszechności i równości. Wszelkie przywileje podatkowe zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości. Z przepisu konstytucyjnego wynika także to, że nie jest możliwe nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków podatkowych nie mających umocowania w ustawie ale i nie jest też możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, funkcjonalnej przy ustalaniu ulg i zwolnień w podatkach. Pogląd organów podatkowych, że zwolnienie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. powyżej ustawy nie jest zwolnieniem podmiotowym jest w pełni akceptowany przez Sąd i dlatego spółka z o.o. A miała obowiązek wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości przy ul. M. albo, że czynność przez nią dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Przez pojęcie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu zgodnie z uniwersalnym słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. dr hab. Stanisława Dubina – Warszawa 2006 r. tom I należy rozumieć: .... nie mający ogniw pośrednich, ..... dotyczący kogoś lub czegoś wprost, .... bezpośredni związek w czymś". W świetle prawidłowo zebranego materiału dowodowego spółka z o.o. A nie wykazała, że czynność nabycia nieruchomości pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Samo twierdzenie Prezesa spółki I. S. w protokole spisanym w dniu (...) (k. 35 akt podatkowych), w odwołaniu do II-ej instancji jak i w skardze do Sądu, iż spółka planuje w przyszłości zainwestować w budowę centrum komercyjnego, gdyż tereny te przeznaczone są pod handel, rzemiosło, usługi, a spółka uznała, że zainwestowane pieniądze w zakup nieruchomości są korzystniejsze dla spółki – zakładu pracy chronionej od lokaty bankowej nie powoduje, że czynność nabycia takiej nieruchomości pozostaje w "bezpośrednim związku" oraz że korzysta ze zwolnienia od podatku. Należy także podkreślić, że spółka ani w odwołaniu do II-ej instancji ani w skardze nie twierdziła, że posiada plany zagospodarowania nabytej nieruchomości, warunki zabudowy, pozwolenia na budowę itp. oraz, że takie dokumenty pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną przez spółkę jako zakład pracy chronionej. Sam bliżej nieskonkretyzowany zamiar włączenia budynków wybudowanych w przyszłości na nabytej nieruchomości w skład zakładu pracy chronionej nie wystarczy do uznania, że taka czynność korzysta ze zwolnienia. Sąd podkreśla, że spółka nie wykazując "bezpośredniego związku" nie udowodniła, że przepis prawa materialnego powołane przez organy w zaskarżonych decyzjach zostały naruszone. Również brak jest naruszenia prawa procesowego w szczególności art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, strony postępowania jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. W uzasadnieniu skargi (k. 7 akt sądowych) skarżąca podniosła, "że na tym etapie inwestowania nie ma możliwości przedstawienia innych dowodów niż te, które zaprezentowała". W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca polemizuje z poglądem organów podatkowych i podnosi, "że przepisy prawa nie przewidują wydawania np. promes na rozszerzenie objęcia statusem zakładu pracy chronionej kolejnych budynków". Niezrozumiałe i niezasadne w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych są te powyższe zarzuty skargi. Sąd wskazuje, że przepisy art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodu w celu ustalenia, jak tego wymaga skarżąca spółka (k. 7 i 8 akt sądowych), że istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy prowadzeniem przez spółkę zakładu pracy chronionej a zakupem przedmiotowej nieruchomości. Postępowanie w ocenie Sądu było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podatniczka brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału (art. 122 i 200 Ordynacji), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji. Z powyższych względów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/Sz. Widłak /-/ST. Małek /-/S. Zapalska