III SA/Łd 402/08

Dnia 4 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA: Janusz Nowacki (spr.) Asesor WSA: Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Orzechowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał usług zgłoszenie celne z dnia 25 listopada 2002 r., nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów. Powyższym zgłoszeniem spółka A Spółka z o.o. w Ł. zgłosiła towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Zdaniem organu celnego I instancji zgłoszone towary nie spełniały wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2001 roku Nr 151, poz. 1687) do zastosowania wobec nich 0% stawki celnej. W konsekwencji zastosowano stawkę autonomiczną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług odpowiednio w wysokości 415,80 i 174,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargą z dnia 13 lipca 2006 roku. W uzasadnieniu skargi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego tj. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia poboru ceł od niektórych towarów poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia; b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 roku Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych"; c) art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego pominięcie; d) art. 1 ust.1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2004 roku, Nr 53 poz. 533 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. 2. naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 i art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 200, art. 124, 125, 233 § 1 pkt 2a oraz art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie poniższych przepisów: a) art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 4, § 5 pkt 3 i § 6 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz.802 ze zm.). Zdaniem skarżącej Spółki organ celny II instancji winien bowiem umorzyć postępowanie; b) art. 65 § 4 Kodeksu celnego, który rozstrzyga o uprawnieniu organu celnego do "wzruszenia" zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej Spółki konstrukcja wyżej przytoczonego przepisu obliguje organ celny w każdym przypadku wykonać dyspozycję zapisana pod literą a). Spółka stoi na stanowisku, że gdyby orzekające organy celne pokusiły się rozstrzygnąć o nadaniu produktom importowanym przez Spółkę właściwego przeznaczenia - jako dietetyczne środki spożywcze - nie było by wątpliwości co do prawidłowej i jednolitej klasyfikacji taryfowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A stwierdzając, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że bezsporna jest klasyfikacja sprowadzonych dietetycznych środków spożywczych do kodu 2106 90 92 0, natomiast sporna pozostaje interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W załączniku stwierdza się, że w stosunku do określonej kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Z treści tego przepisu wynika, iż zawieszone stawki celne stosuje się w stosunku do towarów opisanych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia." Zdaniem strony skarżącej dietetyczne środki spożywcze nie muszą posiadać świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla zastosowania w takim przypadku zawieszonych stawek celnych, natomiast organ celny uważa, iż preparaty te dla zastosowania zawieszonych stawek celnej muszą posiadać świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak świadectwa Rejestracji towaru zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zastosowanie zerowej zawieszonej stawki celnej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, iż produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, które zezwalają na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z literalnego brzmienia przepisu załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, iż stawka celna zawieszona w wysokości 0 % ustanowiona dla towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 obejmuje także dietetyczne środki spożywcze posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż przedmiotowe preparaty takiego świadectwa Rejestracji nie posiadały, zatem nie mogła być zastosowana w tym przypadku stawka celna zawieszona w wysokości 0 %. Tak więc w ocenie Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A Sp. z o.o. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, zgodnie z którym zawieszenie pobierania ceł dla kodu PCN 2106 90 92 0 zostało przewidziane w stosunku do m.in. "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia" poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż także w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, b) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a tym samym niezastosowanie tychże przepisów prawa materialnego, które takich obowiązków nie nakładają, c) art. 2 pkt 2 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku braku jego zastosowania, d) art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), dalej: Prawo farmaceutyczne, poprzez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że "ustawa ta która określa zasady i tryb dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych" dotyczy nie tylko produktów leczniczych, ale także preparatów mających charakter dietetycznego środka spożywczego objętego zgłoszeniem celnym, które zostało uznane za nieprawidłowe, e) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym, f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie ustanowienia wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów rozporządzenia o zawieszeniu cła, g) niewłaściwe zastosowanie interpretacji Wyjaśnień do Taryfy celnej tom V - załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 25 listopada 2002 r. przepisu, który wszedł życie dopiero z dniem 9 maja 2003 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) powoływane w uzasadnieniu decyzji organów celnych), h) niewłaściwej interpretacji Wyjaśnień do Taryfy celnej tom V- załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej interpretacje. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, w szczególności przedkładanych w toku postępowania opinii, które powinny zostać potraktowane jako stanowisko prawne strony w toku postępowania; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy oraz nieustosunkowanie się do przedstawionej w opiniach argumentacji, a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów skarżącej i odwołanie się jedynie do wyroków jakie wydały sądy administracyjne względem skarżącej bez rozważenia czy stany faktyczne w powołanych wyrokach są tożsame, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania (w tym zasady przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i ograniczenie się do stwierdzenia, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności uzasadnienia motywów decyzji, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez - brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych winny podlegać regulacjom prawnym mającym swe źródło w przepisach ustawy o warunkach zdrowotnych i żywienia, nie zaś w przepisach Prawa farmaceutycznego, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, - naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organy celne stosują tylko wybrane unormowania oraz formułują żądania, które nie mają podstaw prawnych w przepisach, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez formułowanie żądań, którym spółka nie jest w stanie uczynić zadość z uwagi na przepisy prawa, - brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisom postępowania jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie, - niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i możliwości zakwestionowania prawa do zwolnienia od cła, - niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej, - niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie zaprezentowania argumentacji prawnej w toku postępowania celnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej – z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał – jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Sąd wskazał też – przywołując Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. – zmieniającego rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek. Tymczasem wyjaśnienie podstawy powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z kwestionowanym unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 Nr 151, poz. 1687) zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa) jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych. W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i – tym bardziej – preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i – dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła – używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11grudnia 2001 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 Nr 146, poz. 1639) w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" – które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) – znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 r. - o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 Nr 63, poz. 634 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. NSA wskazał nadto, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów. Rozważenia wymagałoby więc dodatkowo czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi w przytoczonej wyżej opinii a towarami, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. – w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że rozporządzenie to nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych", ale preparatów określonych jako "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991 r. – o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 Nr 105 poz. 452 ze zm.) uchylona ustawą z dnia 6 września 2001 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 i 3 rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Rejestr prowadzi minister właściwy do spraw zdrowia (...). Według zaś art. 14 ust. 1 po wpisaniu środka farmaceutycznego lub materiału medycznego do rejestru ubiegającemu się o wpis wydaje się świadectwo rejestracji (...). Wykładnia systemowa spornego interpretacyjnie uregulowania – zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów – wymaga zatem uwzględnienia przytoczonych wyżej regulacji ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku nie zawarto interpretacji przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Wraz z pismem z dnia 16 października 2008 roku skarżąca spółka przesłała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełną wersję materiałów i dokumentów, które zostały załączone jako uzupełnienie podstaw kasacyjnych. Spółka podkreśliła, że przedmiot sporu dotyczy produktów, które w oficjalnej nomenklaturze uzyskały nazwę "dietetyczne środki spożywcze" co jednoznacznie oznacza, że podlegają one jedynie regulacjom ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, a nie ustawy Prawo farmaceutyczne. Spółka wskazała, że wątpliwości związane z analizą językową treści rozporządzenia zawieszającego stawki celne zostały rozstrzygnięte w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 roku Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia. Strona skarżąca w sposób obszerny odniosła się do argumentów podnoszonych w powyższym piśmie. Na rozprawie w dniu 21 października 2008 roku strona skarżąca poparła skargę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy celne nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu miały charakter istotny. Rozpoczynając rozważania od kwestii odmowy zastosowania przez organy celne zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych towarów zaklasyfikowanych do pozycji 2106 należy stwierdzić, że w tym względzie zarzuty skarżącej naruszenia wskazanych przepisów postępowania, art. 122, 124, 187 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Ustosunkowując się na wstępie do bardzo obszernego materiału dowodowego prezentowanego już w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a przedstawionego Sądowi jako załącznik do głosu do protokołu z dnia 21 października 2008 roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wyjaśnia, iż w tym względzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, zawierający stanowiska i opinie, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 roku, sygn. akt I CKN 92/00). Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej musza być rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 maja 2008 roku, uchylającym zaskarżony wyrok WSA z dnia 3 stycznia 2007 roku, NSA stwierdził, że samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretacje przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. Dla przypomnienia istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a – 3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celna zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. AD