II FSK 1568/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 288/08 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Decyzją z dnia 13 lutego 2008 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 listopada 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 4 października 2004 r., w przedmiocie określenia K. O. (skarżący) wysokości podatku od nieruchomości za 2002 r. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że skarżący wnioskiem z dnia 25 czerwca 2007 r. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 4 października 2004 r., wskazując, że wymieniona decyzja była drugą decyzją w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Wysokość zobowiązania podatkowego została określona w innej wysokości w poprzedniej decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 31 stycznia 2002 r. Do wniosku podatnik załączył kserokopię decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że strona nie wykazała istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został udowodniony fakt skutecznego doręczenia jej decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu argumentację zawierającą wewnętrzną sprzeczność w zakresie użycia pojęć "oryginał" i "kopia" w odniesieniu do decyzji z 2002 r. Podkreślił, że decyzja ta została wydana, skutecznie mu doręczona i znajduje się w jego posiadaniu. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji. Podniesiono, że do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zastosowanie tego przepisu wymaga wystąpienia łącznie wymienionych w nim przesłanek. Zasadniczą kwestią zdaniem Kolegium było ustalenie, czy decyzja z dnia 31 stycznia 2002 r. została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się ostateczna przed wydaniem decyzji z dnia 4 października 2004 r., przy czym w tym zakresie istotnym było zagadnienie doręczenia decyzji. Zdaniem Kolegium brak było możliwości kategorycznego stwierdzenia zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia 4 października 2004 r. i potwierdzenia skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego pierwszej decyzji, wcześniej rozstrzygającej o tym przedmiocie. Z ustaleń wynikało, że dokument, który przedstawia strona nie podlegał doręczeniu w charakterze podatkowej decyzji wymiarowej. 3. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia 4 października 2004 r., z uwagi na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. inną decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa, 3) naruszenie art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności przyjętych w Urzędzie Miasta zasad doręczania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 288/08, oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia 4 października 2004 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że decyzja z dnia 31 stycznia 2002 r. "znajduje się w posiadaniu podatnika, co rodzi domniemanie faktyczne, iż została mu skutecznie i prawidłowo doręczona". Natomiast organ podatkowy twierdził, że w/w decyzja "nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego". Wskazując na art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że decyzja z dnia 31 stycznia 2002 r. nie została w ogóle doręczona stronie skarżącej, ponieważ brak było w aktach sprawy nadesłanych do Sądu jakiegokolwiek dowodu (w tym potwierdzenia odbioru tej decyzji) pozwalającego przyjąć, iż stronie skarżącej doręczona została w/w decyzja, a zatem że weszła ona do obrotu prawnego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Warunkiem koniecznym zatem stwierdzenia nieważności decyzji jest istnienie w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającym tę samą sprawę. Kwestię istnienia w obrocie prawnym decyzji rozstrzyga jej doręczenie, co wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano, w badanej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r., a skoro tak, to przesłanka określona w treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Konsekwencją takiej konstatacji jest wniosek, że zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 stycznia 2005 r., jak i decyzja Burmistrza Miasta z dnia 4 października 2004 r., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. nie były decyzjami, które orzekały o sprawie już rozstrzygniętej. Wniosek taki przesądza z kolei o tym, że decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności w/w decyzji nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zawartej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że sugestia zawarta w skardze, iż organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w roku podatkowym 2002 - na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że wskazana regulacja nie dotyczyła podmiotów - osób fizycznych - prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej. Wskazano przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 z późniejszymi zmianami) – i wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu. Oznaczało to, że wykazanie w deklaracji, iż nieruchomość jest wykorzystywana w sposób wskazany w tym przepisie pozbawiało organ prawa wydawania decyzji, jako że zwolnienie przysługiwało z mocy prawa. W takiej sytuacji, wójt nie posiadał uprawnienia do wydania decyzji. Ujmując rzecz inaczej, skoro prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był ustawowo z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu to zobowiązanie podatkowe nie powstawało, a skoro tak, wójt nie posiadał kompetencji do jego określenia w trybie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. 5. Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości powyższy wyrok. Zarzucił wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, których konsekwencją było przyjęcie do orzekania błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji, stwierdzające, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie została doręczona mimo jej posiadania przez stronę, przez co Sąd I instancji naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 2. nieodniesienie się do faktu posiadania przez podatnika od 2002 r. oryginału decyzji, także w uzasadnieniu, przez co Sąd naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. , 3. wadliwej subsumcji art. 247 § 1 pkt 4 i art. 148 w zw. z art. 212 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, ze decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, pomimo tego, ze organy na jej podstawie dokonały dalszych czynności urzędowych. Sąd naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 151 p.p.s.a. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja nie została doręczona, w sytuacji, gdy występował jedynie brak pokwitowania doręczenia, a strona posiada decyzję. Sąd nie uwzględnił skargi akceptując/dokonując za organami błędnej wykładni art. 148 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Gdyby Sąd nie podzielił ww. zarzutów, to skarżący postawił zarzut oparty na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez twierdzenie, że ewentualny błąd formalny przy doręczeniu, skutkuje domniemaniem niedoręczenia decyzji i organ podatkowy przestaje być związany wydaną przez siebie decyzją, pomimo przyznania strony, że decyzja do niej nie dotarła w terminie, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. 2. wadliwą subsumcję – niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. 3. błędną wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., przez twierdzenie, że dla zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatku od nieruchomości organ nie ma prawa wydać decyzji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Wskazując powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub zmianę wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Mnogość ujętych w niej zarzutów naruszenia prawa, którego jakoby miał się dopuścić sąd administracyjny pierwszej instancji, zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej, nie bacząc na okoliczności rozpoznanej sprawy i jednoznaczne w swej wymowie wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, chciał za wszelką cenę doprowadzić do jego wzruszenia. Odnosząc się do wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w istocie koncentrują się one wokół jednego elementu stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej ostatecznie zakwestionowaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 13 lutego 2008 r., analizowanego pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 6.2. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie znalazł potwierdzenia, zaś o wyniku przeprowadzonej w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądził fakt zignorowania w skardze kasacyjnej ustaleń, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przedstawionych na s. 9 – 10 uzasadnienia zapadłego wyroku. Podniósł on mianowicie co następuje: "sprawa podatku od spornej nieruchomości – co znane jest Sądowi z urzędu – była rozstrzygana zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i sądowym i to w odniesieniu do postępowania tzw. zwykłego, jak i postępowania wznowieniowego". Jak zaznaczono następnie, "Nie uszła uwadze Sądu także sekwencja zdarzeń w postępowaniach o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2002 [...]. Skarżący pismem z dnia 16 marca 2007 roku wystąpił do Burmistrza Miasta U. o dostarczenie kopii decyzji (wraz z uzasadnieniem i adnotacjami "0") za lata 2001 i 2002 w związku z porządkowaniem dokumentacji dotyczącej podatków od nieruchomości [...]. Organ podatkowy pismem z dnia 22 marca 2007 r. przekazał wydruki komputerowe czterech decyzji – zgodnie z wnioskiem strony – wskazując, iż decyzje te nie były doręczane, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało, albowiem prowadzący zakłady pracy chronionej byli zwolnieni z podatku w stosunku do tego zakładu. Pismem z dnia 25 czerwca 2007 roku skarżący wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia 5 stycznia 2005 roku utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji [...] określającą wysokość podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w U. przy ul. S. za 2002 r. Na wezwanie organu II instancji o przedłożenie oryginału decyzji z dnia 31 stycznia 2002 r. (wnioskodawca przedłożył bowiem kserokopię wydruku komputerowego) skarżący przekazał notarialnie poświadczoną kopię w/w decyzji" (s. 9 – 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.3. W świetle tych konstatacji, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (samodzielnie lub w związku z art. 151), art. 141 § 4 w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jawią się jako całkowicie bezzasadne. Nie sposób zarzucać Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, iż nie dostrzegł on oczywistych uchybień organów podatkowych, podobnie zresztą jak nie sposób stawiać mu zarzut "naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1. błędną wykładnię przez organ przepisów art. 148 § 2 pkt 2 OP w zw. z art. 144 OP i w zw. z art. 212 OP [...]2. wadliwej subsumcji – niewłaściwego zastosowania przez organ przepisów art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 144 OP i w zw. z art. 212 OP [...] 3. błędną wykładnię art. 31 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach lokalnych [...] przez co Sąd I instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a." (s. 2 skargi kasacyjnej). Pomijając pomieszanie – przez autora skargi kasacyjnej – podstaw kasacyjnych i pomylenie uchybienia utożsamianego z naruszeniem prawa materialnego z naruszeniem przepisów postępowania, trzeba podkreślić jedno: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydając zaskarżony wyrok uwzględnił ustalone w sposób bezsporny okoliczności stanu faktycznego i wyciągnął poprawne wnioski z analizy tego stanu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę, że nie doszło do odpowiadającego wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. pismem z dnia 22 marca 2007 r. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby istniała wola wydania decyzji w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (w myśl tego przepisu, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Tymczasem wydanie decyzji w sensie sporządzenia jej w przewidziany prawem sposób, z zachowaniem wymaganych składników treści i obowiązujących rygorów formalnych, warunkuje wywołanie przez nią skutku prawnego poprzez fakt doręczenia w określony przepisami Ordynacji podatkowej sposób. Nie doszło tym samym do podjęcia czynności skierowanej na wywołanie skutku prawnego wiązanego z faktem doręczenia (w kwalifikowanym trybie) istniejącej i odpowiadającej wszelkim wymaganiom wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej decyzji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał obalić tego twierdzenia, tj. wykazać, że w czasie, gdy Burmistrz Miasta U. wydał w dniu 4 października 2004 r. decyzję, w obrocie prawnym funkcjonowała już inna decyzja ostateczna (decyzja opatrzona datą 31 stycznia 2002 r.). Opisane w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku działania podatnika wykazują raczej znamiona zachowania, którego celem było stworzenie wrażenia pozostawania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r., eliminującego prawną możność wydania w dniu 4 października 2004 r. decyzji określającej wymiar w tym podatku za wspomniany okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się więc naruszeń prawa w jakiejkolwiek postaci oddalając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 lutego 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż Kolegium z dnia 14 listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia 4 października 2004 r. 6.4. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.