II FSK 559/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński(sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Fundacji P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 791/08 w sprawie ze skargi W. Fundacji P. [...] na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. W. M. Fundacja "P. H." na Rzecz Emerytów i Osób Niepełnosprawnych z siedzibą we W. jest organizacją pożytku publicznego. W piśmie z dnia 6 listopada 2007 r., skierowanym do Prezydenta W., poskarżyła się na Spółdzielnię Mieszkaniową "W.", że ta we wzajemnych rozliczeniach obciąża ją podatkiem od nieruchomości od lokali użytkowych, do których Fundacji przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo. Zdaniem Fundacji, postępowanie Spółdzielni nie jest zgodne z prawem, gdyż Fundacja – jako organizacja pożytku publicznego – korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.d.p.p.w." oraz na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 14 (chodziło zapewne o art. 7 ust. 1 pkt 14) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.". Powołując się na przytoczony pogląd, Fundacja wniosła o "wydanie decyzji, na podstawie której Spółdzielnia Mieszkaniowa W. byłaby zwolniona od obciążania Fundacji podatkiem od nieruchomości od wyżej wymienionych lokali użytkowych", a ewentualnie o podanie interpretacji indywidualnej "... w przedmiotowej kwestii". Na wezwanie Urzędu Miejskiego we W. Fundacja podała uzupełniająco, że spośród wymienionych wcześniej lokali użytkowych sklep i bar uniwersalny prowadzą działalność handlową ogólnodostępną. Gabinet lekarski działa w zakresie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Rehabilitacja prowadzi częściowo działalność na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, częściowo zaś jest to działalność odpłatna. Wynajem pokoi odbywa się na własny rachunek i jest to działalność odpłatna. Fundacja podkreśliła również, że najemcy przedmiotowych lokali uiszczają czynsz na jej rzecz oraz płacą za ich eksploatację. Czynsz stanowi dochód Fundacji, który jest w całości przeznaczany na działalność statutową, której zakres pokrywa się z działalnością pożytku publicznego. Prezydent W. wydał w dniu 7 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną, stwierdzając, że zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania decyzji indywidualnej, zwalniającej Spółdzielnię Mieszkaniową "W." z podatku od nieruchomości od lokali użytkowanych przez Fundację. W uzasadnieniu stwierdził, że jedynie Rada Miejska jest władna wprowadzać zwolnienia, lecz tylko o charakterze przedmiotowym. W opinii organu zasadne było również pobranie opłaty za wydanie interpretacji, gdyż Fundacja prowadzi działalność odpłatną. Zgodnie zaś z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.o.s.", organizacje pożytku publicznego są zwolnione od opłaty skarbowej, jeśli składają wniosek o dokonanie czynności urzędowej w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego. W odpowiedzi na wystosowane przez Fundację wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. Fundacja złożyła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który oddalił ją wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 791/08). Sąd uznał, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p.w. istnieją dwa ograniczenia zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości. Po pierwsze – przepis ten odsyła do zasad określonych w przepisach odrębnych, w tym wypadku art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Po drugie – zwolnienie dotyczy jedynie prowadzonej przez organizację pożytku publicznego działalności pożytku publicznego. W ocenie Sądu, z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. wynika, że nie każda działalność pożytku publicznego korzysta ze zwolnienia podatkowego, lecz tylko taka, która ma charakter nieodpłatny. Na podstawie art. 7 u.d.p.p.w. działalnością nieodpłatną jest świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacja pozarządowa oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy nie pobierają wynagrodzenia. Z odpłatną działalnością, na gruncie art. 8 ust. 1 u.d.p.p.w., mamy natomiast do czynienia, gdy wspomniane wyżej podmioty prowadzą, w ramach realizacji celów statutowych, działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, za którą pobierają wynagrodzenie. Dochód z działalności odpłatnej służy wyłącznie realizacji zadań należących do sfery zadań publicznych lub celów statutowych (art. 8 ust. 2 u.d.p.p.w.). W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zwrot "nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego", użyty w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., dotyczy tylko takiej sytuacji, w której organizacja pożytku publicznego nie pobiera za świadczone usługi jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuację, gdy osiąga zyski z prowadzonej działalności, które przeznacza na działalność pożytku publicznego. Pobieranie wynagrodzenia powoduje, że działalność pożytku publicznego jest odpłatna, a gdy to wynagrodzenie jest wyższe od kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, wtedy jest to działalność gospodarcza. Odnosząc powyższe ustalenia do przyjętego stanu sprawy, Sąd stwierdził, że Fundacja prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego. Z tego względu ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w., kierowane pod adresem organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do kwestii opłaty skarbowej za wydanie interpretacji. Wskazał bowiem, że skoro Fundacja wystąpiła o interpretację, która nie jest wyłącznie związana z działalnością nieodpłatną, to w świetle art. 7 pkt 4 u.o.s. zasadnie pobrano opłatę. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Fundacja zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w. przez błędną wykładnię polegającą na interpretowaniu pojęcia "na zasadach określonych w odrębnych przepisach" jako tożsamego z wyrażeniem "na warunkach określonych w odrębnych przepisach", podczas gdy wyraz "zasady" nie jest tożsamy z wyrazem "warunki", lecz bliskoznaczny zwrotowi "w trybie"; - art. 8 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 u.d.p.p.w. przez błędną wykładnię wskutek nieprawidłowego odczytania pojęcia "działalność odpłatna pożytku publicznego", jako obejmującego uzyskiwanie dochodów ze wszystkich źródeł, podczas gdy art. 8 ust. 1 u.d.p.p.w. dotyczy jedynie wynagrodzenia za działalność wykonywaną w zakresie sfery zadań publicznych, określonej w art. 4 ust. 1 u.d.p.p.w.; - art. 10 ust. 1 u.d.p.p.w. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Fundacja podniosła w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2008 r., że nie ma u niej rachunkowego wyodrębnienia nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego; - art. 7 pkt 4 u.o.s. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu, mimo że Fundacja prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego; - art. 24 ust. 1 pkt 5 u.d.p.p.w. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pobieraniu od Fundacji opłat sądowych w niniejszej sprawie, mimo że Fundacja jest od nich na podstawie tego przepisu zwolniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w. odsyła do przepisów odrębnych jedynie w zakresie trybu postępowania mającego na celu stwierdzenie przysługiwania prawa podmiotowego. Przepis ten stanowi przy tym lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Celem art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w. jest wspieranie organizacji pożytku publicznego, zatem przepisy odrębne nie powinny ograniczać zakresu jego stosowania. Autorka skargi kasacyjnej zauważyła ponadto, że w lokalach użytkowych jest wprawdzie prowadzona działalność usługowa, ale nie jest to działalność prowadzona przez Fundację. Fundacja pobiera jedynie czynsz. Pozyskiwanie tych dochodów, jako starania poprzedzające i umożliwiające realizację właściwej działalności pożytku publicznego, są nieodłącznym elementem towarzyszącym tej działalności, stanowiąc wraz z nią ogólnie pojętą działalność pożytku publicznego. Wynajem lokali nie stanowi natomiast odpłatnej działalności pożytku publicznego, gdyż nie został wymieniony w art. 8 ust. 1 zdanie drugie u.d.p.p.w. Wspomniana autorka podniosła także, że nie ma w Fundacji rachunkowego wyodrębnienia działalności odpłatnej i nieodpłatnej, o czym stanowi art. 10 ust. 1 u.d.p.p.w. Brakuje również – w zakresie działalności odpłatnej – odpowiedniego wpisu w rejestrze sądowym. Faktów tych Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, tymczasem dowodzą one, że Fundacja prowadzi wyłącznie nieodpłatną działalność pożytku publicznego. W skardze kasacyjnej wskazano też, że uznanie, iż Fundacja prowadziła nieodpłatną działalność pożytku publicznego, implikuje także zasadność zarzutu naruszenia art. 7 pkt 4 u.o.s. W odniesieniu zaś do kwestii ponoszenia opłat sądowych pełnomocniczka Fundacji argumentowała, że funkcjonowanie zwolnienia od nich potwierdza wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I C .../07, wydany w sprawie z powództwa Fundacji, w którym Sąd stwierdził, że jest ona zwolniona od opłat sądowych. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Prezydent W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie uczestniczył w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć zawiera błędne uzasadnienie. Uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym podatnikiem nie była Fundacja, lecz Spółdzielnia Mieszkaniowa "W.". Z tego względu zupełnie bezprzedmiotowe, choć merytorycznie trafne, były rozważania Sądu na temat relacji między zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p.w., a zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis nie mógł mieć w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż wprowadza zwolnienie podmiotowe, a zatem dotyczy sytuacji, gdy podatnikiem jest organizacja pożytku publicznego. Spółdzielnia Mieszkaniowa "W." nie jest organizacją pożytku publicznego, w związku z czym nie do niej odnosi się zwolnienie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p.w. Fundacja z kolei nie może korzystać z tego zwolnienia, bo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 u.p.o.l. Jak sama wyjaśniła, nie uiszczała podatku na rzecz gminy, lecz zwracała Spółdzielni Mieszkaniowej koszty eksploatacji budynku. Okoliczność, że w kosztach eksploatacji mieściła się równowartość części podatku należnego od Spółdzielni (podkreślenie Sądu), nie ma tu żadnego znaczenia. Obowiązek podatkowy obciążał Spółdzielnię, a nie Fundację. Artykuł 24 ust. 1 pkt 2 u.d.p.p.w. nie mógł więc mieć w sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że nie można rozważać zwolnienia Fundacji od obowiązku, który nie istnieje. Wobec nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Fundacji, bezprzedmiotowe okazały się zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w., zarówno w odniesieniu do pkt. 1 tego przepisu jak i w części dotyczącej znaczenia słów "na zasadach określonych w przepisach odrębnych" (pkt 3 skargi kasacyjnej). Odrębnego omówienia wymaga kwestia, czy Spółdzielni Mieszkaniowej "W." przysługuje zwolnienie, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. To zwolnienie, w odróżnieniu od poprzednio omówionego, ma charakter przedmiotowy, gdyż okolicznością zwalniającą jest sam fakt zajęcia (podkreślenie Sądu) części nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Innymi słowy rozważyć należy, czy Spółdzielnia Mieszkaniowa "W." może korzystać ze zwolnienia, z powołaniem się na fakt, że część jej nieruchomości zajmuje Fundacja. Sytuację komplikuje okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono wyraźnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Niemniej jednak logika wywodów kasacyjnych i wymienienie tego przepisu w uzasadnieniu – choć w innym kontekście – pozwala przyjąć, że mieści się on w podstawach kasacyjnych. Przechodząc zatem do udzielenia odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, stwierdzić należy, że sama Fundacja przyznała w skardze kasacyjnej, iż swoje lokale użytkowe jedynie wynajmuje innym podmiotom, które prowadzą usługi na własny rachunek (str. 3, wiersz 15 – 13 od dołu). Przyznała również, że wynajem nie stanowi żadnego z zadań, wskazanych w sferze zadań publicznych, wymienionych w art. 4 ust. 1 u.d.p.p.w. (str. 4, wiersz 19 od dołu). W świetle tych twierdzeń nie ulega żadnej wątpliwości, że lokale Fundacji nie są zajęte na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Nie zachodzi zatem przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Kwestia odpłatności bądź nieodpłatności przestała być istotna, skoro w przedmiotowych lokalach nie jest prowadzona działalność pożytku publicznego. Nie mogło więc dojść do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 u.d.p.p.w., ani tym bardziej art. 10 ust. 1 tej ustawy (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 5 u.d.p.p.w. oraz art. 7 pkt 4 u.o.s., zawarte w pkt. 4 i 5 skargi kasacyjnej, są natomiast zupełnie bezprzedmiotowe. Gdyby bowiem Fundacji rzeczywiście nie obciążała opłata skarbowa od wniosku o interpretację, którego to poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, to kwestia ta mogłaby być badana jedynie w sprawie o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Rozważania na temat opłaty skarbowej nie powinny w ogóle mieć miejsca w zaskarżonym wyroku. Podobnie niezaskarżenie zarządzenia przewodniczącego o wezwaniu do uiszczenia opłaty sądowej, o którym mowa w art. 220 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", zamyka drogę do dalszego rozważania zasadności pobrania wpisu. Zawarte w art. 227 § 1 sformułowanie "jeżeli strona nie składa środka odwoławczego co do istoty sprawy" odnosi się tylko do postanowienia i to postanowienia zamieszczonego w sentencji orzeczenia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Na zakończenie zauważyć należy, że samo pytanie, skierowane do Prezydenta W., zawierało wewnętrzną sprzeczność. Gdyby Spółdzielni Mieszkaniowej "W." przysługiwało ustawowe zwolnienie od podatku, to wydanie decyzji zwalniającej byłoby zbędne i niedopuszczalne. Trafnie zatem Prezydent W. stwierdził w udzielonej interpretacji, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania indywidualnej decyzji zawalniającej Spółdzielnię z podatku od nieruchomości od lokali użytkowanych przez Fundację. Także więc z tego powodu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, oddalający skargę od prawidłowej interpretacji, odpowiadał prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.