II FSK 681/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek(sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 429/08), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 21 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. wraz z należnymi odsetkami. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z 30 stycznia 2006 r., wystąpił do Wójta Gminy [...] o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. We wniosku wskazał między innymi, iż w orzeczeniu z 19 września 2005 r. lekarz rzeczoznawca Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego uznał go za czasowo niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym był zmuszony do wynajmowania pracowników w okresie nasilenia prac polowych, z czym wiążą się nakłady finansowe. Ponadto z uwagi na warunki atmosferyczne – plony, które uzyskiwał z gospodarstwa rolnego znacznie się zmniejszyły, a jednocześnie znacznie wzrosły ceny środków do produkcji rolnej. Z tych powodów nie był w stanie uiścić zaległości podatkowej za 2005 r. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 28 maja 2008 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie 1.094,30 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 94 zł. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 27 czerwca 2006 r. Od decyzji organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Bk 314/06 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w L. Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, jaka jest aktualna sytuacja majątkowa podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego organ odwoławczy postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po analizie całości zgromadzonych dokumentów Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 28 maja 2008 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ dokonując oceny sytuacji Skarżącego stwierdził, iż strona posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 23,5 ha. W 2005 r. podatnik osiągnął dochód z produkcji rolnej w wysokości 7.837,83 zł z tytułu sprzedaży zbóż, 1.615,99 zł z tytułu sprzedaży ziemniaków oraz 5.083 zł z tytułu sprzedaży mleka. Ponadto od Syndyka Masy Upadłościowej S. uzyskał kwotę 19.000 zł. W 2005 r. Skarżący nie składał wniosku o przyznanie dopłaty bezpośredniej. Z powyższego tytułu w 2004 r. strona uzyskała 17.500 zł, natomiast za 2006 r. dopłata bezpośrednia wyniosła 16.305,05 zł. Skarżący posiadał zaległość w opłacie składek Gminnej Spółki Wodnej w kwocie około 2.500 zł oraz zalega z opłatą pięciu postępowań sądowych w wysokości 1.300 zł. Dodatkowo ustalono, że przeciw Skarżącemu prowadzone jest komornicze postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z., co zwiększa obciążenie podatnika. Z informacji podatnika wynika również, iż w dniu 25 listopada 2005 r. uległ on wypadkowi rolniczemu co przyczyniło się do zwiększenia wydatków w jego gospodarstwie rolnym. Sam prowadzi swoje gospodarstwo rolne. Dodatkowo podatnik podał także, iż ze względu na niefunkcjonalność budynków gospodarczych zdechły mu trzy cielaki. Straty w 2006 r. poczyniła także susza panująca na tym terenie. Organ ustalił dochód Strony za 2006 r. na 35.000 zł. Natomiast łączne wydatki wyniosły 36.900 zł. Zatem zapłacenie podatku za 2005 r. w wysokości 1.094,30 zł nie powinno powodować znacznego uszczerbku w budżecie Skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego na tę decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w dniu 24 sierpnia 2008 r. odmówiło zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę Skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że organy podatkowe, prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, a także przedłożone w toku postępowania, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" były uprawnione do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazany interes. Ponadto w sprawie nie zaistniał interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź określonej społeczności) takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. W opinii Sądu, czynności podjęte przez organy podatkowe celem ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe i wyczerpujące. Według Sądu Skarżący uniemożliwił przeprowadzenie postępowania dowodowego pomimo wielokrotnych prób organu podatkowego, co skutkowało tym, że organ ten nie mógł ustalić stanu faktycznego i stwierdzić, czy zaistniał ważny interes podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet wtedy gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze dla niego korzystnych. W ocenie Sądu skarżący takich względów nie wskazał. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów procesowych, w tym także, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w sposób prawidłowy wydało decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i podzielenie wadliwego stanowiska tegoż organu, iż odmowa jest zasadna, gdyż jakoby sytuacja finansowa podatnika pozwalała na zapłatę podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżącego w uzasadnieniu skargi w sposób wybiórczy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że Sąd w żaden sposób nie odniósł się do najważniejszego argumentu, tj. choroby i długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, pomimo, iż ta okoliczność zarówno samodzielnie, jak i w powiązaniu z pozostałymi argumentami (m.in. susza i zwyżka cen), w sposób niezwykle istotny wpływała na sytuację materialną i życiową skarżącego, w związku z czym powinna mieć decydujące znaczenie przy ocenie, czy w danym przypadku zaistniał "ważny interes podatnika", w rozumieniu art. 67 § 1 O.p. Dalej stwierdził, że ww. uchybienie doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, iż zaskarżona decyzja nie zapadła w ramach uznania administracyjnego, gdyż organy podatkowe nie stwierdziły istnienia którejkolwiek z dyrektyw kierunkowych wyboru, określonych w art. 67a O.p., jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że Sąd w sposób niekonsekwentny, a wręcz sprzeczny wskazuje podstawy, jakie jego zdaniem zadecydowały o oddaleniu skargi. W jednym miejscu Sąd twierdzi, iż organy podatkowe dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" były uprawnione do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie występuje ważny interes podatnika, w innym miejscu obarcza skutkiem w postaci oddalenia skargi samego skarżącego, podnosząc, że jego działanie polegające na uniemożliwieniu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy skutkowało tym, że organ ten nie mógł ustalić stanu faktycznego i stwierdzić, czy zaistniał ważny interes podatnika. Tymczasem zdaniem skarżącego czym innym jest przyjęcie, że nie zaistniał ważny interes podatnika, a czym innym brak możliwości oceny, czy interes ten zaistniał. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że organ podatkowy bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin gospodarstwa rolnego. Zdaniem strony skarżącej, gospodarstwo można było obejrzeć mimo braku dostępu do domu skarżącego. Skarga kasacyjna zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji na stronie 1, 2, 3 i 6 uzasadnienia wyroku, przedstawiając stan faktyczny sprawy, powoływał okoliczności choroby i niezdolności do pracy skarżącego. Niezasadny więc staje się zarzut, iż okoliczności te nie były przedmiotem rozważań Sądu. Okoliczności te stanowiły element ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, wymienione wyżej okoliczności faktyczne nie umknęły także organom podatkowym i były przez nie brane pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wskazując między innymi, iż z tytułu wypadku przy pracy w 2005 r. skarżący korzystał już z ulgi podatkowej. Uwzględniając więc całokształt okoliczności istniejących w sprawie oraz kierując się obiektywnymi kryteriami oceny, organy podatkowe zasadnie uznały, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności te nie mogły stanowić wyłącznej i przesądzającej podstawy faktycznej pozwalającej na pozytywne dla strony załatwienie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż organy podatkowe obu instancji w toku postępowania poczyniły ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalenia te obejmowały wszystkie elementy odnoszące się do sytuacji materialnej skarżącego, w więc jego stanu rodzinnego, bieżących dochodów i wydatków, dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich oraz składników wchodzących w skład jego majątku. Tak więc nie ma podstaw do twierdzenia, iż fakt długotrwałej niezdolności do pracy skarżącego w gospodarstwie rolnym, będący wynikiem wypadku przy pracy, jak i okoliczności związane z jego sytuacją materialną, nie były elementami ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, branymi pod uwagę przy wydawaniu przez nie rozstrzygnięcia. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.190 § 2 O.p., z którego skarżący wywodzi, iż organ mógł dokonać oględzin gospodarstwa rolnego pod jego nieobecność, zarzut ten uznać należy za chybiony. Obowiązkiem skarżącego było umożliwienie organowi podatkowemu przeprowadzenie oględzin mimo, że jego udział w oględzinach nie był obowiązkowy. Przypomnieć należy, że budynki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (art. 553 k.c.) a zamiar obejrzenia mieszkania zrozumiały był w świetle konieczności oceny kondycji finansowej podatnika. Z tych względów za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący uniemożliwił przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a organy orzekające w sprawie wydały decyzje co do istoty na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, oparcie się na dostępnym materiale dowodowym nie oznaczało braku możliwości stwierdzenia, czy zaistniał ważny interes podatnika. Możliwość ta istniała, a jedynie zakres badania – z winy podatnika – został zawężony. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skoro, jak wykazano wyżej, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu podatkowego, jak również poprzedzające je postępowanie były prawidłowe i nie naruszały prawa, brak jest uzasadnionych powodów, aby uznać, iż postępowanie to prowadzone było z naruszeniem powyższego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 , art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie, dokonał prawidłowej wykładni art. 67a O.p., którą przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu wyroku. Całkowite nieporozumienie stanowi zarzut, że na skutek m.in. rzekomego braku wzmianki w uzasadnieniu wyroku na temat wpływu całkowitej niezdolności do pracy podatnika na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu", Sąd doszedł do błędnej konkluzji, iż zaskarżona decyzja zapadła w ramach uznania administracyjnego. O tym, co jest przedmiotem uznania decyduje treść przepisu, a nie ocena przez Sąd stanu faktycznego sprawy. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyraźnie wynika, że przedmiotem uznania jest wyłącznie możliwość umorzenia albo odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Innymi słowy etap uznania administracyjnego wchodzi w grę jedynie w razie uprzedniego stwierdzenia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes społeczny. Skoro organy podatkowe stwierdziły brak takiego interesu, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że do etapu uznania nie doszło i że decyzja nie miała charakteru uznaniowego. Nieporozumieniem jest także zarzut, że rzekoma błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegała na przyjęciu, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało prawidłową decyzję oraz na przyjęciu, że sytuacja podatnika pozwalała na zapłatę podatku. Autor skargi kasacyjnej nie odróżnia błędnej wykładni przepisu od jego niewłaściwego zastosowania. Ocena, czy sytuacja podatnika podpada pod przesłankę "ważnego interesu" następuje w procesie stosowania prawa i z wykładnią przepisu nie ma nic wspólnego. Gdyby zarzut naruszenia art. 67a§ 1 pkt 3 O.p. traktować jako zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, co – jak się wydaje – było intencją strony skarżącej, to również nie mógłby on odnieść zamierzonego skutku. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności powołane przez podatnika nie świadczą o wystąpieniu przesłanek z ostatnio wymienionego przepisu. Mimo bowiem choroby i czasowej niezdolności do pracy podatnik osiągnął wskazane przez organy podatkowe dochody, które pozwalały mu zapłacić podatek w kwocie 1094,30 zł. Podkreślić należy, że wysokość zaległości podatkowej jest również istotnym czynnikiem, który bierze się pod uwagę, przy ocenie przesłanki "ważnego interesu". Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność, stwierdzając na ostatniej stronie, że organ podatkowy "... nie mógł ustalić stanu faktycznego i stwierdzić czy zaistniał ważny interes podatnika ...", podczas gdy w rzeczywistości stan faktyczny został ustalony w zakresie, jaki był możliwy i na jego podstawie organy podatkowe przyjęły, że wspomniany interes nie wystąpił. Sąd konkluzję tę zaakceptował na stronie 10 uzasadnienia: "... organ podatkowy był uprawniony do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazany interes...". Sprzeczność uzasadnienia nie miała jednak wpływu na treść wyroku, gdyż z wcześniej przytoczonych względów prawidłowa była ocena, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Przesądziło to o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.