I GSK 120/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 265/08 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], [...] maja 2008 r. nr [...], [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 265/08, oddalił skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] ([...]), nr [...] ([...]) nr [...] ([...]) w przedmiocie długu celnego z następującym uzasadnieniem. Decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. o nr [...] ([...]) określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2699,00 zł i określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL [...] z dnia [...] lipca 2004 r. na kwotę 48413,00 zł, - nr [...] ([...]) określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9679,00 zł i określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. na kwotę 151907,00 zł, - nr [...] ([...]) określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 10157,00 zł i określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. na kwotę 159334,00 zł. Nadto nakazał kwoty podatku należnego od towarów i usług odpowiednio w wysokości: Ad. 1- 4834,70 zł, Ad. 2 - 17346,60 zł, Ad. 3 - 18194,50 zł, stanowiące różnicę miedzy kwotą podatku VAT wykazaną w wymienionych zgłoszeniach celnych a określonymi w decyzjach, wpłacić na wskazane konto Izby Celnej w G., w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia poszczególnych decyzji. W uzasadnieniu każdego z opisanych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż na podstawie ww. zgłoszeń celnych objęto procedurą zgłoszenia do obrotu towar sprowadzony z Chin przez firmę "M." Sp. z o.o. w W. Organ wskazał, że w dniach od 26.02.2007 r. do 13.04.2007 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprawdzili prawidłowość stosowania procedury dopuszczenia do obrotu oraz procedury wywozu w zgłoszeniach celnych dokonanych przez spółkę w okresie od 1.06.2004 r. do 31.12.2004 r. W trakcie kontroli otrzymano od firmy "Umowę w sprawie doradztwa" zawartą w dniu [...] lipca 2004 r. pomiędzy "M." Sp. z o.o. (FIRMA), reprezentowaną przez B. W. a "H." (KONSULTANT), reprezentowaną przez Z. M. Zgodnie z postanowieniami umowy "H." wyraził zgodę na pełnienie funkcji konsultanta firmy "M." przez okres jednego roku z ważnością od dnia [...] lipca 2004 r. Przez cały okres objęty kontrolą umowa nie straciła ważności. W ramach pełnionej funkcji, zgodnie z umową, konsultant zobowiązany był do wspierania Firmy w Azji, (głównie w Chinach, Tajwanie, Tajlandii, Singapurze, Indiach, Malezji, Emiratach) w nadzorowaniu producentów, kontrolowaniu jakości w miejscu pracy, przygotowaniu i koordynacji eksportu i transportu, w kontaktach z miejscowymi władzami i przedstawicielami itp. Przesłuchiwany przez organ B. W. zeznał, że usługi wykonywane przez "H." świadczone były zgodnie z punktem 2.1. umowy i polegały na "znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu koordynacji eksport-transport". Jak wskazują czynności wykonywane faktycznie przez konsultanta oraz zapisy umowy, nie obejmowała ona czynności doradztwa, lecz jej przedmiotem było pośrednictwo na rynkach Dalekiego Wschodu. Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa Konsultant miał otrzymywać 50000,00 USD miesięcznie i w zależności od wysokości obrotu od 4,5% do 6,25% wartości. Z zeznań B. W. wynika, że opłata od obrotu ustalana była w oparciu o obrót firmy, czyli – sprzedaż krajową i zagraniczną. Była to zatem prowizja uzależniona od wysokości poziomu sprzedaży. W trakcie kontroli stwierdzono, jakie opłaty pobrał "H." za czas objęty kontrolą. Mając powyższe na uwadze kontrolujący stwierdzili, iż kwoty wypłacone przez Firmę "M." na rzecz "H." stanowią prowizję i koszty pośrednictwa, które winny zostać doliczone do wartości celnej importowanych towarów. Po uzyskaniu protokołu z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie kontroli wymienionych zgłoszeń celnych. Organ I instancji wezwał stronę do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego i zgłoszenie wniosków. Spółka złożyła wniosek dowodowy – o przesłuchanie prezesa zarządu "H.", Z. M. w przedmiocie charakteru świadczonych na rzecz "M." usług. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w G. potrzeba taka nie wystąpiła. Organ wyjaśnił, że – stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Zatem do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, jeśli zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Powołując się na wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, zawarte w Kompendium Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, organ podał, że koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży /...../. Pośrednik oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem na rzecz sprzedającego i kupującego i na ogół nie ma innych funkcji, jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Jeżeli koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego i nie zostały wliczone do fakturowanej ceny, a ponosi je kupujący, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu, jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktyczne wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. Organ uznał, że charakter świadczonych przez "H." usług przemawia za uznaniem jej jako pośrednika, nie zaś agenta reprezentującego firmę "M." przy zakupie towarów, a to łączy się z koniecznością wliczenia prowizji do wartości celnej importowanych towarów. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie Z. M. organ wyjaśnił, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu w sprawie nie ma również zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym – zeznania B. W. nie pozostawiają wątpliwości co do istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W odwołaniach od ww. decyzji M. Sp. z o.o. podniosła zarzuty naruszenia w decyzjach: art. 216 § 1 i 2, art. 199a § 3 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...] maja 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu odwołań Spółki – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, podzielając jego argumentację. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. M. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2008 r., zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanych rozstrzygnięciach argumentację. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 265/08, III SA/Gd 266/08 oraz III SA/Gd 267/08. Oddalając skargi Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione w ramach "umowy w sprawie doradztwa" zawartej w dniu [...] lipca 2004 r. pomiędzy skarżącą a "H." są kosztami pośrednictwa, czy też prowizją od zakupu, bądź kosztami w ogóle niezwiązanymi z wartością celną towaru. Organy celne obu instancji koszty te potraktowały jako koszty pośrednictwa, doliczając je do wartości celnej importowanych towarów, w trybie art. 32 ust. 1 lit. a) (i) w związku z art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd uznał, że prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, iż w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. W ocenie Sądu, przy określaniu kosztów pośrednictwa, czy prowizji od zakupu mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, a faktycznie prowadzone działania. Oznacza to, że nie wystarczy jedynie odwoływać się do nazewnictwa użytego w umowie, a badać jakie konkretnie działania zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika (zwłaszcza w przypadku braku dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania zleceniodawcy), istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin, jakim jest określany. Zatem samo nazwanie umowy "umową w sprawie doradztwa", a wynagrodzenia pośrednika "opłatami za usługi w zakresie doradztwa" nie oznacza jeszcze, że koszty działania tego pośrednika nie będą wliczane do wartości celnej. W ocenie Sądu, organy celne trafnie przyjęły, że skoro na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2004 r. firma "H." zobowiązana była do wykonywania usług mających bezpośredni wpływ na jakość importowanych produktów i prawidłowość dostaw, a prezes skarżącej spółki zeznał m.in., iż "konsultant" był zobowiązany do wyszukiwania kontrahentów, to wykonywane przez niego zadania wykraczają poza funkcje doradcze i stanowią pośrednictwo. Zakres świadczonych usług przez "konsultanta" skarżącej spółki przemawia za uznaniem go jako pośrednika, nie zaś agenta reprezentującego firmę M. przy zakupie towarów, a to łączy się z koniecznością wliczenia prowizji do wartości celnej importowanych towarów. Sąd wskazał, że z art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, jak mylnie twierdzi skarżąca, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące, czyli odpowiadające kryterium prawdy z art. 122 Ordynacji podatkowej zaś twierdzenia i zarzuty strony za ogólnikowe i niezawierające wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów. Z tego względu zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, iż przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania celnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli skarżąca wykaże, że niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ celny do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu, o ich istnieniu bądź nieistnieniu. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. W sprawach poddanych kontroli Sądu, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, albowiem przedmiotem sporu nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena wykonania "umowy w sprawie doradztwa" z dnia [...] lipca 2004 r. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego (celnego) służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa celnego. Organ nie może zatem wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Organ podatkowy (celny) ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki na gruncie prawa podatkowego (celnego). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej mającego polegać na zaniechaniu wydania postanowień o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdził, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy celne obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Sąd wskazał, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu, o ich istnieniu bądź nieistnieniu. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawach poddanych kontroli Sądu, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, albowiem przedmiotem sporu nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena wykonania "umowy w sprawie doradztwa" z dnia [...] lipca 2004 r. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego (celnego) służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa celnego. Organ nie może zatem wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy (celny) ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki na gruncie prawa podatkowego (celnego). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w poddanych kontroli Sądu sprawach, przedmiotem kontrowersji były te ostatnie, zarzut skarżącej należało ocenić jako bezzasadny. M. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 172 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 199 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że kluczowym elementem w sprawie jest interpretacja umowy doradztwa z dnia [...] lipca 2004 r. Od tego czy sporna umowa może zostać uznana za umowę pośrednictwa (za czym postulują organy celne) czy też za inną umowę cywilnoprawną, zależy możliwość zaliczenia, na podstawie art. 29 ust 1 i art. 32 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. Urz. WE L. 302 z 19 października 1992 ze zm.) wypłaconego na jej podstawie wynagrodzenia do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi nr OGL [...], OGL [...] oraz [...]. Spółka podała, że zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości lub podejrzenia co do rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez strony czynności a stanem rzeczywistym, wówczas powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Jest to o tyle istotne, iż organ podatkowy posiada ograniczone możliwości prawne podważenia, w ramach swoich kompetencji, istnienia między stronami umowy doradztwa, a podjęta przez niego próba uczynienia tego w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej była, całkowicie chybiona. W opinii Spółki, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z zeznań złożonych przez prezesa Spółki – B. W., nie wynika, iż umowa z dnia [...] lipca 2004 r. miała charakter umowy pośrednictwa, a o fakcie istnienia wątpliwości dotyczących stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe świadczy choćby złożony przez Spółkę wniosek. Zakwestionowanie przez organy celne charakteru umowy z dnia [...] lipca 2004 r. jest w opinii Spółki równoznaczne z poddaniem w wątpliwość istnienia pomiędzy stronami stosunku zlecenia w zakresie doradztwa co stanowi wystarczającą przesłankę do skierowania powództwa o ustalenie istnienia tego stosunku do sądu powszechnego. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w G. wykroczył poza swe kompetencje orzekając, iż w przedmiotowej sprawie brak jest wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego łączącego strony umowy z dnia [...] lipca 2004 r., a zatem nie występuje przesłanka niezbędna do realizacji dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Spółka prezentowała stanowisko odmienne od ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, a jej twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w związku z odmową przesłuchania Prezesa spółki H. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz odmawiając wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego dopuścił się naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka nigdy nie wskazywała, że na podstawie spornej umowy wykonywano czynności inne niż przewidziane umową. Inna (od oceny organów celnych) jest ocena przez Spółkę ich prawnego charakteru, a więc i konsekwencji podatkowych (celnych). Jeżeli zatem zakres wykonywanych na podstawie danej umowy czynności zgodny był z jej treścią, nie można dokonać rozgraniczenia oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy od oceny czynności wykonywanych na jej podstawie. Czynności te stanowią materializację umowy i nie mogą być oceniane w oderwaniu od stosunku prawnego, z którego wynikają i który reprezentują. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie na błędnie przywołanym art. 172 § 2 p.p.s.a., który nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, a przede wszystkim dotyczy postępowania o unieważnienie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sposób sformułowania zarzutu i uzasadnienie pozwala jednak na ocenę jego zasadności w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polega w ocenie autora skargi kasacyjnej "na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej" przez to, że nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego strony umowy, tj. spółkę z o.o. M. i H., pomimo że zasadniczym elementem w sprawie była interpretacja zawartej przez strony umowy doradztwa z dnia [...] lipca 2004 r. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. dodatkowo uzasadniono tym, że Sąd I instancji "błędnie odniósł się" do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zauważyć wypada, że przepis ten nakłada na sąd rozpoznający skargę na decyzję lub postanowienie obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia administracyjnego wówczas, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania, bądź dostrzegając je mylnie ocenił ich wpływ na wynik postępowania administracyjnego, przy czym błąd ten musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia powyższego przepisu upatruje autor skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., przypisując Sądowi wadliwość sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób, o którym wyżej mowa. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zgodne z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, że Sąd I instancji odniósł się odmiennie do prezentowanego przez stronę stanowiska odnośnie potrzeby zastosowania trybu postępowania, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić należy, że Sąd I instancji oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w sposób szeroki i wnikliwy analizował stanowisko organów podatkowych w tym względzie i wyjaśnił powody, dla których brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania administracyjnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (str. 12–13 uzasadnienia wyroku). Stąd też brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu I instancji aprobujące pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do wdrożenia procedury, o której mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy. Już z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o sposób interpretacji wiążącego (a więc istniejącego) strony stosunku prawnego w postaci umowy z dnia [...] lipca 2004 r., chodzi więc o ocenę jej wykonania, a więc o ustalenie faktów. Przedmiotem powództwa z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może być ustalenie stanu faktycznego w ramach stosunków publicznoprawnych (np. podatki) dla potrzeb zastosowania określonych norm prawa celnego czy podatkowego. W niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz sposobu interpretacji realizacji zawartej umowy. Chodzi więc o ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tylko wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego powstały, nie dając się usunąć, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Organ podatkowy co do zasady powinien we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie podatkowe (celne) w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i je ocenić, a dopiero w przypadku wątpliwości co do istnienia prawa lub stosunku prawnego powinien wystąpić z omawianym powództwem. Organy orzekające oceniając treść łączącej strony umowy nazwanej "umową doradztwa" uwzględniły dowód z przesłuchania strony – prezesa B. W., ustalając odmienną treść umowy, tzn. że była to umowa pośrednictwa. Nie ma podstaw do podważenia tej oceny, zwłaszcza że autor skargi kasacyjnej poza zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazuje przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, które ewentualnie zostałyby naruszone przez organy, a Sąd I instancji tych uchybień nie dostrzegł lub je zaaprobował (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która nie zachodzi w niniejszej sprawie. Oznacza to, że granice kontroli wyroku I instancji wyznacza sposób sporządzenia skargi kasacyjnej i kierując się tą zasadą należało przyjąć, że podstawa, na której oparta została skarga kasacyjna jako nieusprawiedliwiona powoduje jej oddalenie w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.