III SA/Wa 1328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r.nr [...] określił Spółce z o.o. "D." z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] pażdziernika 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji oraz oddzielnym wnioskiem o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia i o sprostowanie pouczenia. Na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.)-zwanej dalej "ord.pod." Spółka wniosła o: * uzupełnienie co do rozstrzygnięcia w/w decyzji, o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego, * uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że zaskarżona decyzja oparta została na art. 21 § 3aord.pod., który stosuje się w sytuacji kiedy kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wskazana w deklaracji. Ponadto w decyzji pouczono Stronę o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa nakazujący jej opłacenie odwołania. Zdaniem Spółki powyższe wady można naprawić w trybie art. 213 § 3 ord.pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] pażdziernika 2007 r. nr [...] o sprostowaniu decyzji z dnia [...] 10.2007 r. powołując się na art. 213 § 2 i § 3 ord. pod. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia [...] pażdziernika 2001 r. stwierdzając, iż na stronie pierwszej decyzji jest art. 21 § 3a ord.pod., a winien być art. 21 § 3, oraz że na stronie 83 decyzji zamieszczono informację o uiszczeniu opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, a informacji tej nie powinno być. W dniu [...] listopada 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona do sądu w dniu [...] lutego 2008 r.). W dniu [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] sprostował oczywiste omyłki w wydanej w dniu [...] pażdziernika 2007 r. decyzji nr [...]: * na str. 1 decyzji - art. 21 § 3a ord. pod. zmieniono na art. 21 § 3, * na str. 83 decyzji - usunięto informację o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Jednocześnie w tym samym dniu tj. [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem nr [...] odmówił: -uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] pażdziernika 2007 r. nr [...] o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa ona wysokość zobowiązania podatkowego, * uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", * sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Na postanowienie z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Spółka wniosła w dniu [...] stycznia 2008 r. zażalenie zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 213, art. 215 § 1, art. 233 § 2 oraz kwalifikowaną wadę postanowienia określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ord.pod.: W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała: 1) organ II instancji w decyzji kasacyjnej zalecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy precyzyjnie ustalić i rozpatrzyć przedmiot wniosku i rozpatrzyć sprawę w trybie właściwym dla przedstawionego żądania. Ponieważ ustaleń takich nie dokonano naruszono art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 2) sprostowana wada decyzji (błędne pouczenie o opłacie skarbowej) nie wynikała z oczywistości omyłki, lecz była spowodowana błędną wykładnią prawa w zakresie ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza naruszenie art. 215 § 1 ord.pod. 3) błędne pouczenie w decyzji zawierające nieprawdziwą informację, że podatnik musi opłacić pismo ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż mogło wpłynąć na zachowanie podatnika w sprawie złożenia odwołania. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż Strona prawidłowo złożyła odwołanie mimo błędnego pouczenia. Dlatego Strona uważa, iż w niniejszej sprawie jedynym rozwiązaniem jest sprostowanie w trybie art. 213 ord.pod. 4) zaskarżone postanowienie nie zawiera pouczenia do kogo należy wnieść zażalenie. Wprawdzie tryb zaskarżenia wynika z artykułów prawa wpisanych w pouczeniu skarżonego postanowienia, lecz wpisanie w pouczeniu samych numerów przepisów nie spełnia zadania informacyjnego jakim obarczone jest pouczenie. 5) zdaniem Strony postanowienie zostało wydane w momencie, w którym obowiązywało jeszcze poprzednie orzeczenie tj. decyzja z dnia [...] 10.2007 r., gdyż decyzja nr [...] uchylająca tę decyzje została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] 01.2008 r. Tym samym jednocześnie w obrocie prawnym występowały dwa rozstrzygnięcia dotyczące tego samego stanu, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, uznając powołane w zażaleniu zarzuty za nieznjadujące oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, ani też w przepisach prawa. Na powyższe postanowienie Strona, pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 213 i 215 ord.pod. Ponadto wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; 2) uchylenie na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a. " decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 02.2008 r., znak [...], oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 01.2008 r., znak [...] W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała, iż bezspornym jest, że decyzje określające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 10.2007 r. zawierają błędy. Nieprawidłowo podano podstawę prawną decyzji - art. 21 §3a uop oraz błędnie pouczono Stronę o konieczności opłacenia odwołania. Istotą sporu między Stronami, jest czy wady te można rektyfikować postanowieniami w trybie art. 215 ord. pod., czy też należy wydać decyzję o uzupełnieniu w trybie 213 ord.pod.Art. 215 § 1 ord.pod. stanowi, iż organ podatkowy może, z urzędu łub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w tej normie klasyfikacja wadliwości jest wyczerpująca. Oznacza to, iż sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 podlegają jedynie błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki popełnione w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Oczywistą omyłką w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu jest widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu. Tymczasem, nic nie świadczy o oczywistości przedmiotowych błędów. Dopisanie lit "a" do jednostki redakcyjnej ustawy byłoby oczywistą omyłką, gdyby "nowo utworzony" przepis nie istniał lub nie było żadnego uzasadnienia dla jego użycia. Tymczasem przepis art. 21- § 3a ord.pod. istnieje i jest podstawą wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług. W ocenie Strony oznacza to, iż przy sporządzaniu prostowanych decyzji dokonano błędnej wykładni prawa.Odnosząc się do wadliwego pouczenia, to do błędu przy wykładni prawa w zakresie ustawy o opłacie skarbowej przyznaje się sam organ I instancji. Oznacza to, iż wniosek Strony o wydanie decyzji rektyfikacyjnej w trybie 213 ord.pod. był uzasadniony, a skarżone postanowienie obarczone jest wadą pozbawiającą je atrybutu indywidualnego aktu prawa. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż złożenie w terminie nieopłaconego odwołania uzdrowiło ww. wady decyzji. Strona bowiem nie może zaakceptować stanowiska, po raz kolejny sprowadzającego się do tezy, iż podatnik uczestniczący w postępowaniu powinien wykazywać ograniczone zaufanie do organów skarbowych, nie stosować się do instrukcji organów, w tym do pouczeń zawartych w decyzji, sam prowadzić postępowanie skarbowe, znać i stosować prawo lepiej niż organy skarbowe. Strona zwróciła uwagę, iż decyzją z dnia [...] 02.2008 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] 10.2007 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Podobnie decyzją z dnia [...] 01.2008 r., znak [...], orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 10.2007 r., znak [...]. W ocenie Strony wydanie i doręczenie ostatecznej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, przed rozpatrzeniem zażalenia na sprostowanie tej decyzji wydanego w trybie art. 215 ord. pod. oraz przed rozpatrzeniem zażalenia na odmowę uzupełnienia decyzji w trybie 213 ord. pod. było przedwczesne. Nie można dokonać oceny decyzji w postępowaniu odwoławczym bez wnioskowania o uchybieniach decyzji organu I instancji zawartych we wniosku o sprostowanie, tj, czy wady wykazują cechy drobnego błędu formalnego, czy podlegają rektyfikacji, a może mają znamiona wadliwości prawnej uzasadniającej zmianą decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 215 § 1 ord.pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Rozstrzygnięcie wniosku o sprostowanie błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek następuje w drodze postanowienia niezależnie od tego, czy załatwienie wniosku jest pozytywne, czy negatywne dla wnioskodawcy ( wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1994 r., SA/Ka 2240/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 96). Przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 ord.pod., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., I SA/Kr 1206/98, Temida (CD), Sopot 2002). Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. W orzecznictwie sądowym został również wyrażony pogląd, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji (art. 215 o.p.) zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji ( wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 2557/00, M. Pod. 2003, nr 7, s. 46, glosa częściowo aprobująca: B. Adamiak, OSP 2005, z. 2, poz. 15). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, podziela pierwszy z wymienionych wyżej poglądów. Dodatkowo należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie ostateczne rozstrzygnięcie, w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] pażdziernika 2007 r. nr [...] zapadło już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w trybie odwoławczym, utrzymującej w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] pażdziernika 2007 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ta okoliczność jest właśnie podstawą zarzutu Strony skarżącej, która uważa taką sytuację za niedopuszczalną prawnie. Sąd poglądu tego nie podziela, ponieważ nie znajduje on oparcia w przepisach prawa. Gdyby bowiem organ odwoławczy uznał, że wady decyzji wskazane we wniosku Strony, są istotne merytorycznie, to miał prawo uchylić zaskarżoną decyzję w trybie odwoławczym a w trybie zażaleniowym wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi jakim jest błędnie zastosowany tryb postępowania przewidziany w art.215 ord. pod. do usunięcia wad decyzji wskazanych przez Stronę we wniosku, Sąd doszedł do przekonania, iż zarzut ten jest bezzasadny. Zamieszczenie na stronie pierwszej decyzji art. 21 § 3a ord. pod., która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych a więc gdzie nie budzi wątpliwości, że organ winien był powołać art. 21 § 3 ord. pod. nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Przepis ten nie stanowił podstawy orzekania przez organy podatkowe co wynika jednoznacznie z treści decyzji. Biorąc te okoliczności pod uwagę wpisanie błędnie literki "a" po wskazaniu jednostki redakcyjnej przepisu jest niczym innym jak błędem pisarskim bez wpływu na rozstrzygnięcie.Za taki sam błąd należy uznać zamieszczoną na stronie 83 decyzji informację o uiszczeniu opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, która obowiązywała do 1 stycznia 2007 r. a w chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna się już znaleźć. Z pewnością jest to nieistotna wada decyzji pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie w niej zawarte, która mogła powstać wskutek błędu pisarskiego w okolicznościach niniejszej sprawy. Wskazać również należy, iż "oczywistość omyłki" o której mowa w art.215 ord.pod., w potocznym znaczeniu tego słowa, jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie. Bez znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie pozostaje zdaniem Sądu ilość liter błędnie wpisanych lub długość zdania. Istotne jest przede wszystkim, czy popełnione w decyzji błędy mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. W przypadku pouczenia dotyczącego opłaty skarbowej to błąd ten nie miał nawet związku z rozstrzygnięciem decyzji co do istoty. Brak jest też racjonalnych podstaw, aby wbrew twierdzeniom organów podatkowych, które przyznają, że zapis o opłacie skarbowej jest błędny i znalazł się pomyłkowo w decyzji stawiać tezę, iż jest to błędna wykładnia przepisów o opłacie skarbowej. Gdyby bowiem był to pogląd organu, to żądałby od Strony zapłaty opłaty skarbowej w odrębnym postępowaniu pozostającym również bez związku z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie znalazł również podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art.213 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Jak wynika z powyższego przepisu przedmiotem sprostowania decyzji w trybie art.213 ord. pod. może być jedynie pouczenie co prawa wniesienia odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego. Pouczenie dotyczące obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie mieści się w zakresie przedmiotowym powyższego przepisu. Spór pomiędzy Stronami w tej kwestii został rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa1327/08, ze skargi Strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia i sprostowania pouczenia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.uznając zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.