I SA/Sz 440/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. wraz z odsetkami oddala skargę. Burmistrz C. decyzją z dnia [...] nr [...] określił "S" w C. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek na dzień [...] w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że "S" w C. (dalej również w skrócie "S") w złożonej deklaracji .w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2004 r. wykazywał nieruchomości położone w C. przy ul. [...], stanowiące działki [...] [...], [...], [...], wpisane na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 31 marca 1998 r. i decyzji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w S. z dnia 22 grudnia 1999 r. do rejestru zabytków jako dobra kultury pod numerem A-18 oraz znajdujące się na nich budynki jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W motywach powyższej decyzji organ zakwestionował zastosowanie ulgi podatkowej stwierdzając, że będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Burmistrza C. podatnik "S" w C., wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie, - art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia, że decyzją ostateczną Burmistrza C. z dnia [...] ([...]) zostało zakończone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku za 2004 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Ponadto, wnosząc o uchylenie decyzji i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie złożył poprawnie sporządzonej deklaracji i nie zapłacił podatku w ustalonej przez organ kwocie, - art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie dokonał obliczenia i wpłaty podatku w ratach, w terminach do 15-go każdego miesiąca, - art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek zaliczek na podatek i zaliczek tych nie zapłacił, - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieudowodnienie okoliczności, że działalność prowadzona poprzez podatnika jest działalnością gospodarczą, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wyjaśnił na jakich podstawach faktycznych i prawnych uznał, że przedmiotowa nieruchomość zajęta była w 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej jak również nie wyjaśnił dlaczego przyjął taką a nie inną stawkę podatku, na podstawie czego została ustalona ta stawka, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem organ I instancji nie uwzględnił zaleceń i wskazań oraz nie przeprowadził właściwych ustaleń, postępowania wyjaśniającego z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. Zdaniem podatnika, z ww. decyzji SKO wynikało, że działalność prowadzona przez podatnika nie jest działalnością gospodarczą albowiem nie jest ukierunkowana na osiągniecie zysku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że posiadane przez podatnika nieruchomości winny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stwierdzając, że "S" w C. prowadzi działalność gospodarczą, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z dowodem jego doręczenia stronie, zatem postępowanie w sprawie prawidłowo zostało wszczęte. Z uzasadnienia decyzji SKO w S. z dnia [...], wynika, że organ ten nie stwierdził też w niniejszej sprawie naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, wskazując, że powołaną przez podatnika decyzją z dnia [...] (nr [...]) nie określono podatnikowi zobowiązania podatkowego a jedynie dokonano tzw. "odpisu" podatku oraz kwoty odsetek. Zdaniem organu odwoławczego konieczne jest jedynie zbadanie czy powołana decyzja nie była dotknięta wadami kwalifikowanymi. Ponadto organ wyjaśnił, że przedmiotem rozpoznania jest decyzja Burmistrza z dnia [...], która nie jest decyzją ostateczną, a naruszyć art. 128 Ordynacji podatkowej, można uchylając lub zmieniając decyzję ostateczną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., uzasadniając w swojej decyzji z dnia [...] stanowisko w kwestii prowadzenia przez "S" działalności gospodarczej powołało się na Uchwałę Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FPK 14/01 (opubl. ONSA rok 2002, Nr 3, poz. 107) i uchwałę Sądu Najwyższego z 11 maja 2005 r. (sygn. akt III CZP 11/05), wskazując, że wynika z nich stanowisko, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej – niebędący jednostką budżetową – prowadzi działalność usługową (w zakresie świadczenia usług medycznych) w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto organ wskazał, że działalność ta ma charakter ciągły i zorganizowany. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił też, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych i promuje zdrowie. Stwierdzono także, że jeżeli uznać, że profesjonalny charakter działalności gospodarczej oznacza, że jest to działalność stała, nie okazjonalna i nie amatorska, a także charakteryzująca się elementami organizacji, planowania i zawodowości rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy i specjalizacja, to nie ulega wątpliwości, że takie cechy spełnia działalność s.p.z.o.z w dziedzinie usług medycznych. Organ wskazał też, że działalność samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest prowadzona na własny rachunek i we własnym imieniu, a podmiot taki, zgodnie z art. 35b ust. 1 ww. ustawy o z.o.z koszty swojej działalności i zobowiązań (z wyjątkami z art. 35c i 35d ustawy), sam decyduje o podziale zysku (art. 59), pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy (art. 60 ust. 1). W ocenie organu, oczywiste jest także, że działalność zakładów ma charakter powtarzalny i stały. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło też, że motywem działalności nie jest maksymalizacja zysków tylko zaspokajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia, jednak niewątpliwie działalność leczniczą charakteryzuje dążenie do racjonalizacji działania według założeń rachunku ekonomicznego, co wynika wprost z regulacji art. 34, art. 35b ust. 1 i 2, art. 50, art. 53, art. 54 i art. 55 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy podniósł również, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również okoliczność, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, wskazując że taką umowę, zgodnie z oświadczeniem z 20 marca 2006 r., zawarł też podatnik. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji, że powyższe cechy przekonały organ, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym wszystkie powierzchnie gruntów położone w C. przy ul.[...], zadeklarowane przez stronę jako grunty pozostałe, zdaniem SKO podlegają opodatkowaniu stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatkowej, a budynki stawką preferencyjną, tj. jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy. Wobec powyższego, końcowo w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy za bezzasadne uznał wskazywane przez stronę zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem w jego ocenie, w rozpoznawanej sprawie wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Burmistrza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. "S" w C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z dnia [...] zarzucając naruszenie: - przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 165 § 1 i 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, - przepisów art. 35, art. 35b ust. 1 i 2, art. 35c, art. 35d, art. 50, art. 53, art. 54, art. 55, art. 59, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do uznania, że podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że prowadzona działalność jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucając organom podatkowym wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz nie zgadzając się z ich stanowiskiem, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą powołał takie same argumenty jak w odwołaniu. Ponadto, odnośnie zarzutu naruszenia art. 59 i 60 ustawy zakładach opieki zdrowotnej, podniósł, że jego zdaniem samodzielne decydowanie o podziale zysków, pokrywanie we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego i samodzielne gospodarowanie majątkiem własnym i przekazanym nie świadczy, iż zakłady opieki zdrowotnej prowadzą działalność gospodarczą, powołując w tym zakresie poglądy wyrażone w dwóch glosach od wyroku Sądy Najwyższego (Pawła Czepiela opubl. w Przeglądzie Sądowym 2006/11-12/304 oraz Jerzego Naworskiego opubl. w Monitorze Prawniczym 2006/6/322), zgodnie z którymi u podstaw pojęcia działalności zarobkowej leży pojecie zysku. Tymczasem działanie "S" nie jest ukierunkowane na osiągnięcie zysku, co wyklucza ten zakład z grona przedsiębiorców. W ocenie podatnika, w celu właściwej oceny charakteru działalności samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej należało odnieść się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, z której wynika, że działalność gospodarcza musi być ukierunkowana na osiągnięcie zarobku, a taką działalnością nie jest nieodpłatne świadczenie usług medycznych. Zdaniem skarżącego o tym, że nie prowadzi on działalności gospodarczej świadczy również to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy o KRS samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców, chyba że podejmie decyzje o jej prowadzeniu i wydzieleniu. Wskazano także, że preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych przez przedsiębiorców, a zatem nie dotyczy podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej. Odnosząc się następnie do powołanej przez organy podatkowe Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. (FPK 14/01) skarżący wskazał, że dotyczy ona ustalenia odpowiedzialności podatkowej podatnika w latach 1999-2001 i z oczywistych względów nie uwzględnia pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powołując się dalej w skardze także na poglądy autorów komentarza do ww. ustawy podniósł, że o zarobkowości działalności gospodarczej decyduje cel jej wykonywania. Wskazano, że działalność skarżącego nie jest i z racjonalnych powodów nie może być ukierunkowana na osiągnięcie zysku w postaci dochodu, stanowiącego nadwyżkę przychodów nad poniesionymi kosztami. Oceny tej, zdaniem podatnika nie zmienia fakt, że za swoje usługi otrzymuje zapłatę z Narodowego Funduszu Zdrowia, która to zapłata jest przeznaczana na koszty działalności "S" w C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej, zgłaszając swój udział w sprawie poparł stanowisko podatnika zawarte w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r.o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84) w art. 5 różnicuje stawki o podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołany przepis w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.d określa też maksymalne stawki dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Powołana ustawa nie zawiera jednak definicji działalności gospodarczej dla potrzeb rozróżnienia stawek podatkowych. Dlatego dla wyjaśnienia powołanych w niniejszej sprawie wątpliwości należy sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999r. Nr 101, poz.1178). Art. 2 tej ustawy stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 8a ust.1 ustawy z 30 sierpnia 1999r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91 z 1991 r. poz.408 ze zm.), stanowi że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy – Prawo działalności gospodarczej lecz wyłączenie to było konieczne ze względu na kompleksowe uregulowania trybu powstawania, rejestracji i działalności zakładów opieki zdrowotnej w tej właśnie ustawie. Korzystanie z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie – Prawo działalności gospodarczej dla potrzeb wykładni przepisów podatkowych nie jest stosowaniem ustawy – Prawo działalności gospodarczej do zakładów opieki zdrowotnej lecz jest zabiegiem niezbędnym dla określenia jakiego rodzaju działalność zakłady te wykonują. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Każdy szpital stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 tej ustawy jest zakładem opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust.1 ustawy). Zakład taki może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Art. 32e ust.1 omawianej ustawy stanowi, że świadczenie zdrowotne są "usługami medycznymi". Publiczny zakład opieki zdrowotnej jakim w 2003r. był samodzielny "S" w C. udzielał świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie za częściową odpłatnością lub całkowicie odpłatnie. Przy ustalaniu wysokości opłat za świadczenia zdrowotne stosuje się urzędowe ceny, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielenie (art. 34 ust.1), wysokość opłat za świadczenia zdrowotne udzielone osobom nieuprawnionym ustala kierownik zakładu opieki zdrowotnej, w którym świadczenie jest udzielane (art. 34 ust.2). Należy wyraźnie zaznaczyć, że świadczenia nieodpłatne udzielone przez zakład opieki zdrowotnej są nieodpłatnymi dla ubezpieczonego świadczeniobiorcy czyli osoby korzystającej z usług medycznych, zakład opieki zdrowotnej otrzymuje zapłatę ze środków publicznych. Publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym wpis ten może być dokonany po wcześniejszej rejestracji przez Wojewodę lub Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (art. 35 ust.3 i 4 ustawy) i po uzyskaniu wpisu prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie czyli samodzielnie gospodaruje przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym). Podstawą jego gospodarki musiał być plan finansowy ustalony przez kierownika zakładu (art.53 ust.1 i ust.3). Z kolei z art. 54 ust.1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jako jedno ze źródeł środków finansowych zakładu, odpłatnie świadczenia zdrowotne, drugi zaś dopuszcza prowadzenie jeszcze innej działalności gospodarczej przez takie zakłady. Jeżeli chodzi o prezentowane stanowisko w literaturze że, "celem działalności gospodarczej ma być przysparzanie zysku podmiotowi gospodarczemu, należy zwrócić uwagę, iż z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wynika aby ich działalność z założenia była prowadzona "non profit". Ponieważ nie każda działalność nastawiona na zysk taki zysk przynosi, to z kolei art. 60 ust.1 zobowiązuje samodzielny publiczny zakład zdrowotny do pokrycia we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie będący jednostką budżetową – prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych – w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka jest działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec stanowiska strony skarżącej, kwestionującej aktualność stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001r. (FPK 14/01), ze względu na to, iż wyrażony w tej uchwale pogląd oparty został na ustawie z 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.),a nie na ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr 173, poz.1807), wyjaśnić należy że w 2003r., którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała ustawa z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz.1178) i rozważania zawarte w uchwale odnoszą się również do definicji działalności gospodarczej zawartej w tej właśnie ustawie. Z tego powodu argument strony w tym względzie należało uznać za nietrafny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez Burmistrza C. postanowieniem z dnia [...] i dotyczyło ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2006 wobec "S" w C. i zostało doręczone stronie 12 listopada 2006r. Zatem zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest również zarzutem nietrafnym. Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja z [...] nr [...]) nie jest decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego lecz postanawia o tym, że wobec uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Burmistrz dokonał odpisu podatku wynikającego z uchylonej decyzji. Wymieniona wyżej decyzja nie stanowi żadnej przeszkody do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.