II FSK 524/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 578/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (Kolegium) - utrzymało w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej Ord.pod. ) oraz § 17,18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm., dalej ustawa o sko ) i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 z 2000 r. z późn. zm., dalej u.p.o.l. ) - decyzję Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej A. z siedzibą w B. (spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 772.292,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a także przepisów prawa procesowego tj. art. 180, 181, 187, 188 i 197 Ord. pod. Kolegium odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazało art. 70 § 1 Ord.pod. i podniosło, że po wydaniu decyzji z dnia 30 września 2004 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne, jednakże strona uregulowała w trybie dobrowolnym wynikającą z tej decyzji należność. Okoliczność ta przesadziła, że zobowiązanie wygasło z chwilą uregulowania należności na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ord. Pod. a zatem upływ pięcioletniego terminu nie wpłynął na możliwość orzekania w tej sprawie, jednakże tylko do wysokości, która została objęta wpłatą, gdyż w pozostałym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Ustosunkowując się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 7 b) u.p.o.l., organ podatkowy podniósł, że stawka przewidziana dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne posiada szczególny charakter i może dotyczyć także przedsiębiorców. Powołano wykładnię historyczną wyżej wymienionego przepisu i przywołano także treści pisma Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. nr LK - 13465/LP/02/IP. Kolegium wskazało, że na etapie kolejnego postępowania odwoławczego podjęto czynności wyjaśniające, w tym w trybie art. 229 Ord. pod., wydając postanowienie z dnia 23 maja 2007 r. zobowiązujące organ pierwszej instancji do powołania biegłego. Za zasadne uznano stanowisko organu pierwszej instancji przyjmujące, że w odniesieniu do powierzchni 22.0224 ha. zastosowanie ma stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 1 pkt 7 lit b u.p.o.l., a w odniesieniu do pozostałych gruntów - stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 6 w/w ustawy. Powołano treść art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – i wskazano, że dokonując interpretacji pojęć użytych w w/w przepisie, należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Kolegium odwołało się także do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2007 r. i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub o uchylenie obu w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn.akt I SA/Gl 578/08, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, przedmiot sporu ograniczał się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny spółka posiadała grunty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. tj. gruntami zajętymi na wodny zbiornik retencyjny, czy też grunty podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 6 tj. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie jednak od zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, pełnomocnik sformułował także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. wskazał, że nie ustalenia stanu faktycznego stanowią zdaniem Sądu przedmiot sporu, a przyjęta przez organy wykładnia przepisu, a konkretnie wynikającego z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit u.p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne". Spór ten w istocie rzeczy nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego, ale błędnego zastosowania przepisu poprzez niewłaściwą jego interpretację. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów normujących zasadę prawdy obiektywnej Sąd uznał za chybiony. Za nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. od 190 do 192 i art. 197 Ord. pod., stwierdzając, że organy podatkowe stosowały prawem określone rozstrzygnięcia, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego kończąc na postanowieniu wydanym w trybie art. 200 Ord. pod., dotyczącym możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Uwzględnione zostały dowody przedłożone przez spółkę, a twierdzenie spółki, iż organy nie dokonały oceny przedłożonych przez nią dowodów nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie stanowi takiego naruszenia wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. w sytuacji, gdy błąd ten został wyeliminowany w drodze postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 190 - 192 oraz art. 197 Ord.pod., Sąd stwierdził, że pismem z dnia 31 stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - uwzględniając wniosek dowodowy spółki - zawiadomiło spółkę - o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego. Odbiór zawiadomienie został potwierdzony przez pełnomocnika w dniu 4 lutego 2008 r. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się także protokół z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego z dnia 20 lutego 2008 r. podpisany także przez pełnomocnika spółki, z którego wynika, że spółce przekazana została opinia - będąca przedmiotem dowodu - w dniu 20 stycznia 2008 r. Spółka więc miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy także pismo Kolegium z dnia 28 lutego 2008 r., doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 marca 2008 r., zapraszające do czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach podatkowych za lata 1999 - 2001, a także protokół z dnia 20 marca 2008 r. z czynnego udziału spółki w prowadzonych postępowaniach. W świetle przedstawionych okoliczności za nieuzasadniony Odnosząc się do zarzutu niewydania postanowienia co do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym naruszenia art. 197 Ord. pod. podniesiono, że wprawdzie organy podatkowe naruszyły w/w przepis to jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego znaczenia, a przede wszystkim nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd nie mogło stanowić o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Późniejsze postępowanie organu, przede wszystkim zagwarantowanie spółce udziału w czynnościach wcześniej opisanych dało jej pełną możliwość wykorzystania gwarancji procesowych. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ord. pod., ponieważ dowody z opinii biegłych zostały dopuszczone oraz ocenione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ord. pod. wskazano, że organ odwoławczy uzasadniając decyzję zweryfikował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie charakteru opinii L. Etela i K. Tesznera oraz dokonał samodzielnej wykładni spornego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Fakt, iż organ, nie podzielił stanowiska spółki co do charakteru posiadanych gruntów, a w konsekwencji zastosowanej stawki wobec posiadanych gruntów nie powinien - co do zasady - stanowić przesłanki zarzutów proceduralnych. Odnosząc się do naruszenia treści art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - Sąd podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przepisy dotyczące preferencji podatkowych należy interpretować z uwzględnieniem przede wszystkim zasad wykładni językowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Z woli prawodawcy preferencja ta przysługiwała wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, przy czym istotnym jest - aby w danym roku podatkowym warunek zajęcia gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony. Sąd uznał przyjętą przez organ II instancji interpretację za zgodną z wykładnią językową. W świetle powyższych rozważań, należy uznać, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą gruntów, a nie według stawki gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne nie naruszało treści art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., skoro za grunty te należało uznać tylko grunty zajęte na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory (zbiorniki retencyjne). A contrario, pozostałe grunty - skoro nie podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką, jako grunty zajęte na wodne zbiorniki retencyjne - podlegały opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podzielił też stanowisko organu wskazujące, iż wymiar podatków i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Wskazano art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i wyjaśniono, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków wskazuje bezpośrednio przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd zauważył, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ord. pod. Wbrew twierdzeniom spółki, powoływane przez nią dokumenty: tj. opinia pracowników Politechniki Krakowskiej z dnia 20 lutego 2005 r. i opinia pracowników AGH z lutego 2008 r. nie mogły spowodować odstąpienia przez organy od stanu ujawnionego w ewidencji gruntów. Wskazano treść art. 194 § 3 Ord. pod. wyjaśniono, że spośród przedstawionych przez spółkę dowodów żaden nie posiadał waloru dokumentu urzędowego, a więc nie mógł stanowić przeciwdowodu w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2008 r., oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2007 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazano na następujące podstawy kasacyjne: I naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów: - art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., - art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., - § 1.pkt 7 lit. a uchwały Rady Gminy Porąbka Nr XXVI/211/00 z dnia: 28.12.2000 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości od budynków, budowli i gruntów na 2001 r. dla podmiotów określonych w art. 2 u.p.o.l. oraz zwolnień niektórych nieruchomości od tego podatku, polegające na niewłaściwej wykładni pojęcia "zajęte na zbiorniki wodne retencyjne", oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., - § 1 pkt 6 uchwały Rady Gminy Porąbka Nr XXVI/211/00 z dnia 28.12.2000 r., polegające na zastosowaniu przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą, - polegające na dokonaniu wykładni pojęcia zbiorniki wodne retencyjne z naruszeniem zasad wykładni językowej oraz z naruszeniem podstawowych dyrektyw tej wykładni i popełniając następujące błędy w wykładni językowej: 1) uznanie za prawidłową wykładni językowej z użyciem definicji słownikowej pojęcia "zbiornik retencyjny", bez przeanalizowania definicji słownikowej pojęcia "zapora", 2) wadliwe ustalenie znaczenia pojęcia "zajęty na" poprzez zawężające ustalenie jego znaczenia, z odrzuceniem możliwości zajęcia w sensie prawnym jako wyłączenia z możliwości wykorzystywania z uwagi na decyzję administracyjną o wyznaczeniu strefy ochronnej, 3) bezpodstawne przyjęcie zasady, iż dokonanej przez Sąd I instancji wykładni językowej pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" nie należy weryfikować, 4) bezpodstawne odrzucenie alternatyw interpretacyjnych poszukujących właściwej wykładni wśród "intuicji językowej" jako dyrektywy ustalania potocznego rozumienia językowego interpretowanego pojęcia w sposób zaproponowany przez spółkę z powołaniem się na ekspertyzę współautorstwa prof. dr hab, B. Brzezińskiego, 5) nieprawidłowe utożsamienie normy kompetencyjnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., z § 1 pkt 7 lit. a uchwały Rady Gminy Porąbka Nr XXV/211/00 z dnia 28.12.2000 r. 6) dokonanie interpretacji pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" z następującymi błędami w procesie wykładni operatywnej Sądu I instancji: i) istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, ii) różnym zwrotom nie można nadawać tego samego znaczenia jak w toku wykładni utożsamiono pojęcie "grunt zajęty na zbiornik retencyjny" z pojęciem "gruntu pod zbiornikiem retencyjnym" iii) zasadę, iż tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi, iv) odrzucenie możliwości objęcia zakresem analizowanej normy zbiorników retencyjnych podziemnych częściowo naturalnych z uwagi na niejasne sformułowania typu "nieustalony zasięg zbiornika", "brak wytyczenia granic zbiornika", z powołaniem się na zakaz wykładni rozszerzającej, v) błąd logiczny pars pro toto w zarzucie ad. iv), utożsamiając część normy podatkowo prawnej z pełnym jej brzmieniem, vi) błędne zastosowanie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.o.l. zasad interpretacyjnych właściwych dla ulg i zwolnień podatkowych (dodatkowo uzasadnione w zarzucie ad. iv)), polegające na mylnym uznaniu art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b tej ustawy za element konstrukcji podatku o charakterze ulgi czy zwolnienia, II naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153-, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez brak w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd I instancji odrzucił bądź nie i w jakim zakresie w kontekście wszystkich przeanalizowanych dowodów stanowisko interpretacyjne zaprezentowane, przez spółkę w skardze w zakresie wskazania błędów logicznych wykładni prawa podatkowego dokonanej przez organ 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w sytuacji, gdy spółka wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami proceduralnymi, uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191, 192 i 197 § 1 Ord. pod., 3) naruszeniu przepisu art 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust 1 pkt 5, art. 5 ust 1 pkt 7 lit. b, art. 5 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., oraz §1 pkt 6 i § 1 pkt 7 lit. a uchwały Rady Gminy Porąbka Nr XXVI/211/00 z dnia 28.12.2000 r., poprzez nieuchylenie decyzji, obarczonej wadą naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów u.p.o.l. oraz § 1 pkt 6 i § 1 pkt 7 lit. a uchwały Rady Gminy Porąbka Nr XXVI/211/00 z dnia 28.12.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji – jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych, bowiem ich zasadność może eliminować potrzebę odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok dopuszczono się pogwałcenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy w związku z wyliczonymi w petitum skargi przepisami Ord. pod. oraz przepisami prawa materialnego, których naruszenie zarzucono we wcześniejszej części skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie znalazł potwierdzenia w toku konfrontacji wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu jego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, jak również spostrzeżeniami i uwagami zamieszczonymi w samej skardze kasacyjnej. Nie sposób przede wszystkim twierdzić, że sąd ten selektywnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów (w skardze kasacyjnej zauważono, iż w uzasadnieniu wyroku zaniechano wskazania przyczyn, "dla których sąd I instancji odrzucił bądź nie – w kontekście wszystkich przeanalizowanych dowodów – stanowisko interpretacyjne zaprezentowane przez skarżącą w skardze" – s. 6), a tym bardziej – iż ocenił ustalenia dokonane przez organy podatkowe dowolnie lub powierzchownie. W pisemnych motywach zapadłego wyroku, sąd dostatecznie szczegółowo, przy pełnym zachowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, wyjaśnił dlaczego uznał za trafne stanowisko tych organów. Fakt, że sąd opowiedział się za ich, należycie udokumentowanym i koherentnym, poglądem w przedmiocie wykładni budzących wątpliwości strony skarżącej przepisów prawa materialnego, nie daje podstaw do stawiania zarzutów "zaaprobowania wadliwych ustaleń organów podatkowych". Wydaje się ponadto, że w tej części uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pomylono kwestie materialnoprawne i procesowe, niepotrzebnie komplikując rozważane zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że organ administracji prowadzący postępowanie administracyjne (podatkowe) "nie otrzymuje obrazu stanu faktycznego w postaci gotowej". Przeciwnie, musi on uciekać się do zabiegów jego rekonstrukcji, przy poszanowaniu zasad dowodzenia i oceny materiału dowodowego uregulowanych przepisami prawa procesowego. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż w rozpoznanej przez sąd administracyjny sprawie podjęto należyte wysiłki w celu rozstrzygnięcia rysujących się wątpliwości – przeprowadzono dowody z opinii biegłych, porównano ich wyniki oraz poddano analizie płynące z nich wnioski. W tym zakresie, poczynania organów podatkowych wykraczają nawet – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – poza ogólnie przyjęte standardy postępowania wyjaśniającego. W świetle tej konstatacji, jako całkowicie zaskakujący jawi się zarzut naruszenia przepisów o udziale strony (jej pełnomocnika) w czynnościach dowodowych – dokonaniu wizji lokalnej przedmiotu sporu bez udziału strony oraz pozbawieniu możliwości odniesienia się do opinii biegłych. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż skutki tego uchybienia zostały usunięte w toku dalszego postępowania przed organem drugiej instancji. Istotą instancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne, merytoryczne rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, tak aby zrealizować cel w postaci wyjaśnienia wszystkich znaczących dla wyniku sprawy okoliczności oraz podjęcia prawidłowego (zgodnego z prawem) rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku wykazano ponad wszelką wątpliwość poprawność działania organu odwoławczego (Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.). Uwzględniając wniosek dowodowy strony skarżącej, zawiadomiono jej pełnomocnika o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego. Akta sprawy zawierają protokół z przeprowadzenia tego dowodu, podpisany także przez pełnomocnika spółki. Wynika z niego, że to właśnie on kierował pytania do biegłego, co swoją drogą zmusza do postawienia pytania o to, jak rozumieć zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i odstępstwa od niej. Trzeba wreszcie podkreślić, że ochronę interesu strony zapewnił fakt przeprowadzenia rozprawy, stwarzającej możliwość wyczerpującego wypowiedzenia się w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej pozostaje też w błędzie co do wymagań związanych z przeprowadzeniem przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, w tym przypadku – ewidencji gruntów i budynków. Jego zdaniem, przedkładając opinie będące w istocie dokumentami prywatnymi (opinie pracowników Politechniki Krakowskiej i AGH), podważono wiarygodność zapisów tej ewidencji. Tymczasem stosownie do art. 194 § 3 Ord. pod., zawarte w niej dane mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu. Musi on jednak mieć charakter dokumentu urzędowego oraz zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika. Wypada zgodzić się ze stwierdzeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że chcąc skutecznie zakwestionować prawidłowość danych wynikających z ewidencji, strona powinna uruchomić odpowiedni tryb weryfikacji zamieszczonych w niej danych (zwrócić się w tej sprawie do organu prowadzącego ewidencję ze stosownym wnioskiem). W tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał przywołane w piśmie procesowym skarżącej z dnia 30 listopada 2009 r. dywagacje zawarte w prywatnej opinii – ekspertyzie prof. dra hab. B. Brzezińskiego poświęcone znaczeniu ewidencji (powiązania jej zapisów wyłącznie z powierzchnią ziemi). Reasumując tę część rozważań, należy zaznaczyć, że wysuwając poszczególne zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, nie wyjaśniono konkretnie, w jaki sposób sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił obowiązującemu prawu (jakie ustalenia pominął lub błędnie ocenił, czego odzwierciedleniem byłyby braki, wadliwości merytoryczne bądź sprzeczności uzasadnienia) oraz jak domniemane uchybienia "przełożyły się" na wynik postępowania – art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. Stopień szczegółowości sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadnienia wyroku, jego metodologia i dotycząca meritum sprawy argumentacja, nakazują uznać wysunięte zarzuty za całkowicie bezzasadne. Jako pozbawione racji zakwalifikował Naczelny Sąd Administracyjny także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się one w gruncie rzeczy do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe, ocenionego jako prawidłowe, rozumienia ustawowego pojęcia "zbiornik wodny retencyjny" rozpatrywanego w związku ze słowem "zajęty". W skardze kasacyjnej podniesiono, iż sąd administracyjny pierwszej instancji poprzestał na słownikowej definicji wyrażenia "zbiornik retencyjny", bez przeanalizowania znaczenia określenia "zapora", a niezależnie od tego – wadliwie ustalił znaczenie słowa "zajęty" (uwzględnił jego "sens fizykalny", z jednoczesnym odrzuceniem możliwości zajęcia czegoś w sensie prawnym – s. 3). Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten nie popełnił – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jakiegokolwiek błędu w zakresie wykładni zawierającego wymienione określenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzależnił on korzystanie z prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Przedstawiając swoje stanowisko w analizowanej kwestii, sąd zasadnie zwrócił uwagę, iż dla sprecyzowania znaczenia użytych we wskazanym przepisie pojęć niezbędne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. Kierując się tą dyrektywą, doszedł do przekonania, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. właściwie odczytało wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy normę prawną (prawidłowo zrekonstruowało jej treść). Pojęcie "zbiornik retencyjny" odniosło ono do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. Słowu "zajęty" przypisało Kolegium znaczenie: wzięcie we władanie, w użytkowanie. Oznacza to, iż pojęcie to utożsamiono z faktycznym wykorzystaniem czegoś w jakimś celu. Drugim etapem podjętych w toku postępowania podatkowego, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zabiegów interpretacyjnych było skonkretyzowanie tych ustaleń przez rozważenie elementów stanu faktycznego sprawy kluczowych dla treści rozstrzygnięcia (etap indywidualizacji). Wydając decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości przyjęto, że sporny grunt pokryty jest budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, zarówno naziemnymi, jak i podziemnymi. Stacje S. II i S. III/1 zlokalizowano na ośrodku gruntowo-wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Spełnia ona – jak zauważono – rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Nie można jednak – jak dodano – utożsamiać tej warstwy z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił poprawność tej interpretacji, wyjaśniając zarazem, dlaczego uznał za nieprawidłową interpretację zaproponowaną przez pełnomocnika strony skarżącej. Trafnie zasygnalizował on, iż gdyby opowiedzieć się za prezentowanym przez niego poglądem, warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych" (s. 28 ). Konsekwencją tego spostrzeżenia byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega najmniejszego choćby błędu w przedstawionym rozumowaniu, a co więcej – stoi na stanowisku, iż respektuje ono w pełni ogólnie przyjęte, utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasady wykładni prawa. Wbrew temu, co przyjął autor skargi kasacyjnej, w analizowanym przypadku nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastąpienie zasady clara non sunt interpretanda paremią interpretatio cessat in claris. Nie do końca zrozumiałe jest przy tym operowanie argumentem o "bezpodstawnym odrzuceniu alternatyw interpretacyjnych poszukujących właściwej wykładni wśród »intuicji językowej« jako dyrektywy ustalania potocznego rozumienia językowego interpretowanego pojęcia" (s. 4 skargi kasacyjnej). Obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że "istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych przedstawionych przez skarżącą" (s. 4 skargi kasacyjnej). Odstąpienie od wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy miałoby to – jeśli trzymać się słów autora skargi kasacyjnej – znajdować oparcie w "prywatnych opiniach biegłych" przygotowanych na zlecenie podmiotu zainteresowanego wynikiem postępowania, prowadziłoby do złamania zasad, o których mowa wcześniej, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu (bez względu na to, jak będzie pojmowana ta cecha) nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego. pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując w uzasadnieniu zapadłego wyroku jakie następstwa powodowałoby opowiedzenie się za stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej (s. 28). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.