II FSK 902/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1124/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz K. M. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1124/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 1 lutego 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. ustalił K.M. (użytkownikowi wieczystemu działki nr [...] położonej w S.) podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 20.118,00 zł. Podstawą ustalenia tej wysokości była powierzchnia budynków: związanych z prowadzeniem działalności - 216 m², pozostałych - 2.147 m² a także gruntów: związanych z prowadzeniem działalności - 500 m², pozostałych - 29.500 m² oraz zadrzewionych i zakrzewionych - 9.500 m². W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji co do budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w łącznej wysokości 16.238,03 zł. Argumentował, że budynki ze względu na dewastację nie spełniają warunków uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, a ponadto znajdują się w stanie budowy. Organ odwoławczy - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia 27 marca 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwanej: u.p.o.l.) jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę, który jest związkiem o charakterze formalnym i co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, z wyjątkiem przypadku bieżącej, a przy tym stałej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. Wyłączenie dotyczy przedmiotów opodatkowania, które zarówno nie są, jak również nie mogą być w przyszłości wykorzystywane na działalność gospodarczą. Zdaniem organu, wobec braku definicji pojęcia "względy techniczne" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz odwołania w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budynku i budowli bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego w kompetencji organu podatkowego nie leży ocena stanu technicznego budynku czy budowli, jak również zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii obiektów, o których mowa w przepisach prawa budowlanego. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, powinien zostać potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wywodził, że od grudnia 2005 roku obiekt stanowiący jego własność nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, co jest faktem powszechnie znanym, bowiem budynki i zabudowania znajdują się w stanie krytycznym, brak jest zasilania prądem, zaplecza sanitarnego, posadzki i podłogi są w 80 % uszkodzone, całość nie spełnia norm BHP, sanitarnych, ochrony przeciwpożarowej, kompleks wymaga generalnego remontu. Wskazał, że po dokonaniu zakupu obiektu, przystąpił do remontu nieruchomości, który nie został do dnia dzisiejszego zakończony. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżący podniósł, iż wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ drugiej instancji nie jest konieczne, aby zły stan techniczny budynku potwierdzony został przez organy administracji budowlanej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał za prawidłowe stwierdzenie organu odwoławczego, że w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. warunkiem opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest samo władanie gruntem przez podmiot prowadzący taką działalność, jeśli nie zachodzą okoliczności wyłączające wskazane w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest skarżący. Dlatego też - zdaniem Sądu - w sprawie spełniona jest przesłanka pozytywna co do określenia rodzaju nieruchomości i zastosowania właściwej stawki podatkowej. Przedmiotem rozważań jest natomiast zaistnienie przesłanki negatywnej - tj. czy "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Pokreślono w uzasadnieniu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", a doktryna również nie wypracowała spójnej definicji tego określenia. Z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Sąd zaznaczył jednak, że orzeczenie organu budowlanego nie jest jedyną podstawą takiego wyłączenia. Orzeczenia organu nadzoru budowlanego stanowić może jedną z takich okoliczności. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy pomimo braku formalnego orzeczenia, faktyczny stan obiektu kwalifikuje go do takiego wyłączenia. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, w tym składane przez skarżącego oświadczenia o ograniczaniu zakresu działalności oraz podejmowanych remontach muszą podlegać ocenie przy rozstrzygnięciu organu podatkowego. Okoliczność, że jak wskazuje skarżący, podejmuje prace remontowe (przedłużające się ze względu na zły stan techniczny budynków oraz brak środków na ich kontynuowanie) wskazuje, że skarżący zamierza prowadzić w tych budynkach dalszą działalność. Okoliczność natomiast, że jak ustalono w toku postępowania, zmniejszanie powierzchni tych budynków następowało stopniowo w okresie, kiedy skarżący jest ich właścicielem, dowodzi, że działalność w nich prowadził albo, iż faktyczne wyłączenie spod działalności ma charakter przemijający. Jednocześnie podważa to twierdzenie skarżącego, że zły stan techniczny ma charakter trwały od czasu nabycia nieruchomości. Zauważono, że podatnik, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie przedstawił w trakcie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość zgłaszanych twierdzeń w zakresie stanu technicznego budynków uniemożliwiającego wykorzystywanie ich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sytuacji - zdaniem Sądu - zarzut niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku uzupełnienia postępowania jest nieuzasadniony, albowiem organy słusznie oparły się na oświadczeniach podatnika wyciągając z nich uprawnione wnioski. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121, 122, 187 § 1, 190, 191 oraz 127, 229, 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że Sąd niewłaściwie przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych i nie zastosował środka wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo tego, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony przez organy podatkowe z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał ten był niewystarczający i budzący wątpliwości, a mimo to nie został uzupełniony przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi. Te uchybienia wywarły tak istotny wpływ na wynik sprawy, że gdyby nie miały miejsca, to rozstrzygnięcie sprawy zmieniłoby się na korzyść skarżącego podatnika, gdyż właściwie przeprowadzona kontrola legalności wydanych decyzji administracyjnych doprowadziłaby do ich uchylenia do ponownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, który zobligowany byłby do zgodnego z zasadami i przepisami prawa ustalenia stanu faktycznego i zastosowania odpowiedniego przepisu prawnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie i z powodów, które uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. : grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (.......), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe w istocie rzeczy uchyliły się od oceny w przedmiocie możliwości/niemożliwości wykorzystywania spornych w zakresie opodatkowania budynków do działalności gospodarczej, twierdząc niezasadnie, że oceny takiej dokonać mogą tylko organy budowlane. W tejże, tzw. "historycznej" części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przedstawia dostatecznie ustaleń organów podatkowych w przedmiocie stanu technicznego spornych przedmiotów opodatkowania, jak również środków dowodowych za pomocą których zostały one poczynione. W tym stanie rzeczy rozważań sądowych dalszej części uzasadnienia nie łączy dostateczny przedmiotowy związek z (uprzednim, wzmiankowanym) opisem ustaleń i ocen organów podatkowych. Precyzja, dokładność, wszechstronność ustalenia, rozważenia i przedstawienia sprawy w postępowaniu podatkowym i kontrolującej oceny w postępowaniu sądowym wynika przede wszystkim z przytaczanych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń skarżącego, że: "budynki ze względu na dewastację nie spełniają warunków uznania ich za budynki o charakterze działalności gospodarczej. (.....) budynki znajdują się w stanie budowy" (str. 1) uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie wystarczająca podstawa do merytorycznej oceny: czy stopień zniszczenia, dewastacji itp. spornych obiektów - przedmiotów opodatkowania w analizowanym okresie podatkowym jest (już) tak znaczący, że nie mogą one zostać uznane za budynki, czy też obecnie i perspektywicznie za budynki, które mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest też dostatecznej pewności, czy prace budowlane prowadzone przez skarżącego mają charakter remontu czy też odtworzenia, odbudowania zniszczonych obiektów. W tym kontekście ważna jest okoliczność, że w skardze kasacyjnej wnosząca ją strona kwestionuje sposób przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania, który, jej zdaniem, uniemożliwił merytoryczną ocenę sprawy, nie stał się natomiast przedmiotem dostatecznych rozważań Sądu pierwszej instancji. Z tych powodów, nie przesądzając i nie antycypując rozstrzygnięcia ad meritum, wskazując wyłącznie do zbadania i usunięcia przywołane uchybienia z obszaru realizacji unormowań art. 145 § 1 pkt lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.