I SA/Gl 367/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) odmówił umorzenia zaległości: - w podatku dochodowym od osób fizycznych: - za 2000 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc luty i sierpień 2000 r. - za 2003 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2003 r. - w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: - za 2004 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc luty 2004 r. - za 2005 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. - za 2006 r. w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiąc styczeń i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 23 października 2007 r. S. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w ramach pomocy na zatrudnienie. Organ podniósł, że wnioskodawca spełnił warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, tj. – złożył oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy publicznej na zatrudnienie; - określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, klasyfikację PKD, wielkość przedsiębiorcy, formę prawną; - wskazał, że wnioskowana pomoc będzie przeznaczona na tworzenie nowych miejsc pracy; - złożył oświadczenie, że jako mały przedsiębiorca utrzyma przez okres 2 lat nowo utworzone miejsca pracy oraz dotychczasowy stan zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy, wkład własny w finansowanie kosztów zatrudnienia wyniesie co najmniej 25 %; - przedłożył szczegółowy wykaz kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą; - przedstawił średni stan zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem wniosku wraz z przeliczeniem na pełne etaty; - przedstawił stan zatrudnienia na dzień złożenia wniosku; - złożył oświadczenie, że nie uzyskał pomocy w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia nowo zatrudnianych pracowników, które stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą; - złożył oświadczenie, że uzyskana pomoc nie jest bezpośrednio związana z ilością wywożonych produktów, utworzeniem i funkcjonowaniem sieci dystrybucyjnej lub innymi wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem działalności wywozowej. Ponadto organ podatkowy podniósł, że powyższe rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej, w formie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna. Rozporządzenie określa więc jedynie warunki, zgodnie z którymi pomoc ta może być przyznawana, bez konieczności jej zgłaszania do Komisji Europejskiej, nie obligując organów podatkowych do jej udzielenia. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten jest zatem oparty na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że przy zaistnieniu przesłanek określonych w przytoczonym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ może lecz nie musi udzielić ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Ulga podatkowa to bowiem instytucja nadzwyczajna, stanowi wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków. Ocena ważnego interesu podatnika wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej oraz okoliczności, które na tę sytuację wpływają. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ podatkowy podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż miesięczne dochody S. D. kształtują się na poziomie ok. [...] zł. Ponadto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał za okres od stycznia do listopada 2007 r. dochód w wysokości [...] zł. Natomiast jego miesięczne wydatki stanowiły kwotę około [...] zł. Dochód z czynszów, w wysokości około [...] zł. został zajęty przez komornika sądowego. Organ podniósł, że S. D. nie wykazał, by zaistniały zdarzenia losowe bądź inne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniają przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Z analizy wyników finansowych uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej, na przestrzeni 2000 r. – 2006 r. oraz w okresie od stycznia do listopada 2007 r. wynika, iż jego dochody utrzymywały się na stabilnym poziomie. S. D. dysponował zatem dochodami w tym okresie, a mimo to nie wypełniał swojego obowiązku fiskalnego wobec Państwa. Ponadto podatek od towarów i usług nie był regulowany od początku 2004 r. Do zapłaty pozostał także podatek od czynności cywilnoprawnych za luty 2004 r. w wysokości [...] zł. (zobowiązanie według deklaracji wynosiło [...] zł.) z tytułu pożyczki finansowej w kwocie [...] zł., która według oświadczenia wnioskodawcy została przeznaczona na remont budynku przy ul. [...] i częściową spłatę kredytu. Dysponował więc określoną sumą pieniędzy, z której nawet nie uregulował należnego podatku od tej czynności. W toku postępowania podatkowego S. D. oświadczył, że w roku 2000 i 2001 zaciągnął kredyty inwestycyjne na remont budynku przy ul. [...] w M.. Wskazał, że w 2002 r. nastąpiło gwałtowne załamanie rynku nieruchomości i przychody z tytułu najmu spadły o 74 %. Z tego powodu nie był w stanie regulować spłaty rat kredytów. Odnośnie powyższego twierdzenia organ podatkowy wskazał, że porównanie wysokości dochodu uzyskanego w 2002 r. z wynikami finansowymi uzyskanymi w innych latach, nie wskazuje na gwałtowny spadek wysokości, a wręcz odwrotnie – dochód z 2002 r. jest jednym z wyższych dochodów uzyskanych na przestrzeni lat 2000 – 2006. Ponadto budżet Państwa nie może ponosić skutków finansowych zaprzestania regulowania spłaty rat kredytów, które doprowadziło do egzekucji komorniczej. Powyższy argument nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych. W związku z tym nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, stanowiąca podstawę udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w interesie publicznym jest zapewnienie wpływów finansowych do budżetu Państwa. Bez wątpienia również w interesie publicznym jest tworzenie nowych miejsc pracy i zwiększenie zatrudnienia, jednakże nie może to odbywać się poprzez umorzenie zaległości podatkowych i tym samym akceptowanie sytuacji, w której podatnik nie przestrzega prawa podatkowego, a następnie stara się uniknąć konsekwencji. S. D., uzyskując określone przychody i mając obowiązek odprowadzania w terminie należnych podatków, nie wykazał należytej staranności w tym zakresie i wydawał środki pieniężne na inne cele, doprowadzając do powstania zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, obowiązkiem podatników jest terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, a umorzenie zaległości podatkowych czy inne ulgi, stanowiące wyjątek od tej zasady, mogą być stosowane wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, gdy zaległości powstały w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu i które zaistniały niezależnie od sposobu jego postępowania. Wobec tego należało uznać, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej nie jest zgodne z interesem publicznym i odmówić uwzględnienia wniosku. W odwołaniu z dnia 10 stycznia 2008 r. S. D. podniósł zarzut, że organ pierwszej instancji rozpatrzył jego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, stosując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przy uwzględnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, który dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołuje się tylko na ulgi określone w art. 67a, a nie kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wobec tego wniosek powinien być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. S. D. podniósł, że w związku z powyższym nie wykazano w uzasadnieniu decyzji podstaw merytorycznych i formalno-prawnych odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. Ponadto organ zastosował nieodpowiedni przepis Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia wniosku, którym zainicjowane zostało postępowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią tego uregulowania organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że decyzje podejmowane są w ramach uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Wobec tego spełnienie kryteriów określonych w tym przepisie nie oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną umarzającą w całości lub w części zaległości podatkowe. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć m.in. skutki jakie wystąpią w razie odmowy udzielenia ulgi. Organ odwoławczy podniósł, że wnioskodawca wskazał, iż został zmuszony do zmiany budżetu i zaległość zostanie pokryta ze środków przeznaczonych na ochronę zdrowia i pomoc społeczną. Wobec tego niewątpliwie zapłata zaległych odsetek nie doprowadzi do jego niewypłacalności. Ponadto łączna wysokość zaległości wyniosła [...] zł., a wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dotyczył kwoty [...] zł. S. D. ma zaległości w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2007 – styczeń 2008 w kwocie [...] zł. Jest właścicielem nieruchomości w M. przy ul. [...] o przeznaczeniu mieszkalno-usługowo-handlowym o powierzchni [...] m2 i głównym źródłem jego przychodu jest czynsz z wynajmowanych lokali (kwoty z tytułu czynszu są odprowadzane na konto komornika), swoje wydatki na utrzymanie ocenił na kwotę [...] zł. miesięcznie. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że egzekucja zobowiązań zagraża egzystencji S. D.. Uznał zatem, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Natomiast odnośnie przesłanki ważnego interesu publicznego wskazał, że dobrem publicznym jest dochód podatkowy Skarbu Państwa. Niewątpliwie dobrem publicznym jest utrzymywanie miejsc pracy, a także umożliwienie funkcjonowania przedsiębiorcom, lecz powyższe nie stanowi z zasady o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu publicznego. Obowiązkiem podatnika wynikającym z Konstytucji jest regulowanie zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach. Nie jest sytuacją szczególną niemożność zapłaty zobowiązania podatkowego, do której wnioskodawca doprowadził. Organ odwoławczy podkreślił, że ryzyko niepowodzenia jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej i przerzucanie tego ryzyka na Państwo jest społecznie niesprawiedliwe i nieuzasadnione. S. D. złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, wymienionej w art. 67 b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, a wobec tego oprócz spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), organy podatkowe ustalają, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także mają obowiązek zbadania konsekwencji udzielenia wnioskowanej ulgi lub odmowy jej udzielenia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. S. D. spełnił także wymagania opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. i przedstawił wymagane dokumenty. Jednakże należało zwrócić uwagę na celowość przyznania wnioskowanej ulgi. Zaległości podatkowe, których dotyczy wniosek wynoszą łącznie [...] zł., a wszystkie inne zaległości [...] zł. Wobec tego zaległości podatkowe stanowią niecałe 6 % ogółu zobowiązań wnioskodawcy i nie sposób przyjąć, że ich umorzenie decyduje o losach jego firmy. Organ wskazał, że przeciwko S. D. komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne i do zapłaty zobowiązanemu pozostało [...] zł. Pomimo to wystąpił tylko do organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie ulgi w spłacie zadłużenia. Zaległość wobec ZUS ma zostać w części spłacona z przyznanego mu świadczenia emerytalnego, a po uregulowaniu zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników ([...] zł. i odsetki za zwłokę), będzie starał się o umorzenie pozostałych zaległości. Organ podatkowy podniósł, że S. D. w 2004 r. zaciągnął pożyczkę w wysokości [...] zł., którą spłacił w 2006 r. Z tego wynika, że preferuje spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, pomijając przy tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Ponadto organ dodał, że zobowiązany może mieć trudności z zapewnieniem środków na wynagrodzenia dla ewentualnie zatrudnionych pracowników, bowiem w dalszym ciągu nie reguluje zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w podatku od towarów i usług) pozwalając na dalszy wzrost zadłużenia. Udzielenie ulgi nie poprawi zatem sytuacji finansowej zobowiązanego, bowiem obciążają go inne zobowiązania, wielokrotnie przewyższające roszczenia Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie wykazał, że podjął jakiekolwiek starania w celu uregulowania swoich długów, nie wskazał również by wniósł o umorzenie zobowiązań cywilnoprawnych. Poza próbą restrukturyzacji należności na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) nie podjął żadnych starań w celu uregulowania zaległości podatkowych. W sprawie restrukturyzacji została wydana w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzja nr [...] umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że art. 67a Ordynacji podatkowej zawiera w swojej treści zastrzeżenie dotyczące art. 67b, co oznacza, że organ podatkowy, przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, oprócz analizowania wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą bierze pod uwagę uwarunkowania dotyczące pomocy publicznej. Przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej przewiduje udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc publiczną na zatrudnienie. Natomiast art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W związku z tą dyspozycją, Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres regulacji z przywołaniem podstawy prawnej udzielania tego rodzaju pomocy tj. art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Przepis ten w ustępie 2 wskazuje natomiast, że ten typ pomocy nie podlega notyfikacji. Zatem program pomocowy, notyfikowany przez Komisję Europejską wyraźnie wskazuje, na podstawie jakich przepisów Ordynacji podatkowej, przedmiotowa pomoc może zostać udzielona. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, oprócz badania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wymaga dodatkowo - a nie zamiast - uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Organ podatkowy zaznaczył, że wymienione rozporządzenie określa jedynie warunki, zgodnie z którymi pomoc ta może być przyznawana, nie obliguje organów podatkowych do jej udzielenia. Prawo do ulg i zwolnień, o których mowa w § 1 rozporządzenia, przedsiębiorca nabywa z mocy innych ustaw podatkowych. Tym samym rozporządzenie to precyzuje warunki dopuszczalności pomocy na zatrudnienie określone w prawie wspólnotowym, zapewnia zgodność zasad jej udzielania z prawem Unii Europejskiej. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Uznanie, w ramach którego dokonywane są rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych, nie ma charakteru dowolności. Organ odwoławczy wskazał, że ocena, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Ocena powyższa została poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Ponadto S. D. nie podniósł zarzutów, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych dowodów. Organ odwoławczy dodał, że nie można mówić o interesie publicznym w przypadku samego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, który generuje od 8 lat zaległości podatkowe, a jego sytuacja jest wynikiem podejmowania przez niego określonych decyzji. Jednocześnie wnioskodawca nie wskazał żadnych nadzwyczajnych okoliczności powstania zobowiązania. Udzielenie ulgi podatkowej w jego przypadku byłoby niesprawiedliwością wobec innych podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy rzetelnie rozliczają się ze swoich zobowiązań wobec Państwa. Nadzwyczajną okolicznością nie jest zmniejszenie kwoty przychodów, bowiem jest to zjawisko rynkowe, które można przewidzieć. Ponadto interes społeczny przejawia się też w jednolitym dla wszystkich i terminowym poborze podatków. Wnioskodawca nie wskazał, jaki jego wyjątkowy i nadzwyczajny słuszny interes – w ujęciu obiektywnym – przemawia za odstąpieniem od tej zasady. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. D. wskazał, że złożony przez niego wniosek dotyczy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Podniósł zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji stwierdził podległość art. 67b wobec przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. W związku z tym skarżący zarzucił, że wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych jest czym innym niż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. Podniósł, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wykazano podstaw merytorycznych i formalnoprawnych odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie według obowiązujących przepisów prawa. Zarzucił, że przy wydaniu decyzji zastosowano nieodpowiedni przepis Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na zarzuty skargi podniósł, że w art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Organ podatkowy może udzielić wnioskowanej przez skarżącego pomocy na zatrudnienie, wymienionej w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia go to jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulgi, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. Przede wszystkim organ powinien stwierdzić, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy – odmiennie niż organ podatkowy I instancji – ustalił, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika i w następnym etapie postępowania dokonał analizy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Omawiając ww. przepisy należało zwrócić uwagę, że art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego, na co wskazuje zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu "może udzielać ulg", czyli oprócz spełnienia wymagań wymienionych w przedmiotowym rozporządzeniu, organy udzielające ulgi badają wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także mają obowiązek zbadania konsekwencji, jakie wystąpią w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi lub odmowy jej udzielenia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zobowiązania skarżącego wynoszą [...] zł., a zobowiązania objęte wnioskiem wynoszą łącznie [...] zł. czyli stanowią niecałe 6 % ogółu zobowiązań strony i trudno dać wiarę, by udzielenie ulgi w tym zakresie poprawiło sytuację firmy, tym bardziej, że skarżący, poza wystąpieniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie podjął żadnych starań w celu uregulowania zobowiązań. Ponadto skarżący zaciąga następne zobowiązania i w okresie wrzesień – styczeń 2008, nie uiścił podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Zobowiązany może mieć trudności w zapewnieniu środków finansowych na zatrudnienie pracowników (około [...] zł. rocznie) ponieważ pomimo, że w 2007 r. uzyskał za okres styczeń – listopad dochód w wysokości [...] zł., to nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi nie zmieni sytuacji finansowej podatnika, bowiem ciążą na nim inne zobowiązania, wielokrotnie przewyższające zobowiązania podatkowe. Ponadto podatnik nie przedstawił dowodów na podjęcie jakichkolwiek działań w celu restrukturyzacji swojego zadłużenia. Udzielenie pomocy publicznej ma na celu dostosowanie przedsiębiorcy do wymogów Unii Europejskiej, przede wszystkim w zakresie konkurencji. W przedmiotowej sprawie, ze względu na pozostałe zadłużenie i brak jakiegokolwiek planu spłaty tego zadłużenia uznano udzielenie wnioskowanej pomocy za niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Rozpoznając zgodnie z powyższym unormowaniem skargę S. D. stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymagało, że na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: - 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; - 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; - 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: - 1) które nie stanowią pomocy publicznej; - 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera określenia podatników objętych zakresem jego zastosowania. Stanowi zatem podstawę udzielania wymienionych w nim ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, bez ograniczenia do określonych kategorii podatników. Natomiast zakresem regulacji art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, zostały objęte wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto z zestawienia treści tych dwóch przepisów wynika, że w sposób wyraźny zostało wyłączone zastosowanie regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – do rozpoznawania wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą - poza określeniem w tym przepisie rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem – cytowane wyżej - zastrzeżenie dotyczące art. 67b tej ustawy, a jednocześnie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do unormowania zawartego w art. 67a wymienionej ustawy – tylko w zakresie określenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których może udzielać organ podatkowy na wniosek podatnika. Natomiast odesłanie powyższe nie dotyczy wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriów udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z tym, według cytowanego wyżej odesłania zawartego w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy – na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – może zastosować ulgi wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma jednakże podstaw do zastosowania przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie. Podkreślenia wymaga, że na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiących pomoc na zatrudnienie – zostały określone w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158 z 2007 r., poz. 1106). Wobec tego przepis art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m – a więc również stanowiące pomoc publiczną na zatrudnienie - mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie art. 67b § 5 – czyli w wydanym z mocy tego przepisu - rozporządzeniu z dnia 24 sierpnia 2007 r. oraz po spełnieniu warunków określonych na podstawie art. 67b § 6 Ordynacji podatkowej. Według oświadczenia S. D. z dnia 23 listopada 2007 r., jego wniosek w rozpoznawanej sprawie dotyczy udzielenia pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy. Wobec tego przytoczyć należało przepis § 8 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia, zgodnie z którym pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy może być udzielona, pod warunkiem że: 1) nastąpi wzrost netto liczby pracowników w rozumieniu art. 2 lit. e rozporządzenia nr 2204/2002 w danym przedsiębiorstwie w porównaniu ze średnią za okres 12 miesięcy; 2) przedsiębiorca utrzyma przez okres 3 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – 2 lat: a) stan zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc, o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy oraz b) miejsca pracy utworzone w związku z udzielaną pomocą; 3) na nowo utworzonych miejscach pracy zostaną zatrudnione osoby bezrobotne lub którym pracodawca wypowiedział umowę o pracę; 4) wkład własny w finansowanie kosztów zatrudnienia wyniesie co najmniej 25 %, z wyjątkiem małych i średnich przedsiębiorców, działających w sektorach, o których mowa w § 2 pkt 3 i 4. Rozpoznając zatem wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki szczegółowo określone w rozporządzeniu z dnia 24 sierpnia 2007 r. Cytowany wyżej przepis § 8 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi bowiem – w sposób nie budzący wątpliwości – że pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy może być udzielona, w razie spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Podkreślić przy tym należało, że nie stanowi ustaleń w powyższym zakresie wskazanie – jak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie – że wnioskodawca złożył oświadczenia, w których potwierdził, że spełnił warunki rozporządzenia. Wobec tego, dopiero po przeprowadzeniu ustaleń w zakresie tego, czy zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu, wydanym w wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwotach określonych w decyzji wraz z należnymi odsetkami oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku S. D. stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przeprowadził analizę w zakresie tego, czy wystąpiły – wymienione w tym przepisie - przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Natomiast – jak już była o tym mowa wyżej – podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy art. 67a § 1 tej ustawy ma zastosowanie do wniosków podatników nie będących przedsiębiorcami. Tylko w zakresie określenia rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – z mocy odesłania zawartego w art. 67b § 1 tej ustawy - znajduje zastosowanie do wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą, o czym również była mowa wyżej. Ponadto na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej - w ramach rozpoznania wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie - organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158 z 2007 r., poz. 1106). W tym zakresie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził tylko, że skarżący spełnił wymagania określone w rozporządzeniu i przedstawił wymagane dokumenty. Nie określił więc nawet tego, które z warunków wymienionych w przepisach rozporządzenia, były przedmiotem jego analizy w rozpoznawanej sprawie. Co więcej - nie wskazał w uzasadnieniu, przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę jego oceny w tym zakresie. Jest to tym bardziej rażące, że również w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wymieniony żaden z przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia. Stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. W konsekwencji - uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera - w zakresie wymienionego wyżej rozporządzenia - wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów tego rozporządzenia, co stanowi kolejne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa materialnego – które zostało przedstawione wyżej - dotyczyło przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wobec tego nie ulega wątpliwości, że uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie przepisów postępowania, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż w zaskarżonej decyzji zostały pominięte ustalenia oraz wskazanie przepisów rozporządzenia w zakresie warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek będący przedmiotem rozpoznania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 67 b § 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzupełni motywy rozstrzygnięcia poprzez wskazanie ustaleń w zakresie tego, czy zostały spełnione warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. W celu przeprowadzenia powyższych ustaleń organ podatkowy rozpatrzy cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskaże, na podstawie jakich dowodów uznał istotne okoliczności za ustalone i z jakich powodów ocenił dowody jako wiarygodne, ewentualnie z jakich przyczyn odmówił wiary poszczególnym dowodom. W rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowe było orzeczenie – na podstawie art. 152 P.p.s.a. - w zakresie wykonalności zaskarżonej decyzji. Jako utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, nie miała bowiem przymiotu wykonalności.